Департамент банковского аудита о возможных рисках при хранении и использовании имущества, переданного по договору о хранении на безвозмездной основе или за незначительное вознаграждение?

Мнение консультантов.

Гражданско-правовые аспекты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение. На основании пункта 1 статьи 655 ГК РФ передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписанному сторонами.

Если иное не предусмотрено договором аренды, отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью (пункт 1 статьи 623 ГК РФ). Одновременно, в соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Учитывая приведенные нормы ГК РФ, в рассматриваемом случае Банком заключен договор аренды помещения, в котором находится имущество в виде отделимых улучшений арендованного помещения, принадлежащее на праве собственности предыдущему арендатору. Предыдущий арендатор – находящаяся под управлением временной администрации кредитная организация, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций (далее по тексту – кредитная организация).

Согласно пункту 4 статьи 18 Закона № 40-ФЗ временная администрация, назначенная Банком России после отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, осуществляет свои полномочия в кредитной организации, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Виды сделок, совершаемых кредитной организацией со дня отзыва лицензии на осуществление банковских операций, в том числе сделок, связанных с расходованием денежных средств и иным отчуждением имущества кредитной организации, и порядок их осуществления устанавливаются Законом № 395-1 и принятыми в соответствии с ним нормативными актами Банка России. Об этом говорится в пункте 4 статьи 22.1 Закона № 40-ФЗ.

На основании статьи 20 Закона № 395-1 в период после дня отзыва лицензии на осуществление банковских операций и до дня вступления в силу решения арбитражного суда о признании кредитной организации несостоятельной (банкротом) или о ее ликвидации кредитная организация имеет право, в частности, осуществлять возврат принадлежащего ей имущества, находящегося у третьих лиц. При этом, в силу пункта 22.10 Положения № 279-П в течение срока действия временной администрации, назначенной после отзыва у кредитной организации лицензии, запрещается заключение и совершение сделок с имуществом кредитной организации, в том числе исполнение кредитной организацией обязательств, включая погашение кредиторской задолженности в любой форме, осуществление зачета встречных однородных требований, исполнение обязанности по уплате обязательных платежей, возникшей до дня отзыва у кредитной организации лицензии, отчуждение имущества кредитной организации или прекращение обязательств перед кредитной организацией в иных формах, за исключением совершения сделок, связанных с исполнением текущих обязательств кредитной организации. Одновременно, в соответствии с пунктом 1 статьи 22 Закона № 40-ФЗ временная администрация, назначенная после отзыва у кредитной организации лицензии, обязана принимать меры по обеспечению сохранности имущества.

Согласно пункту 1 статьи 886 ГК РФ договором хранения признается договор, по которому одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Представленные в качестве приложения к вопросу договоры содержат существенные условия, позволяющие квалифицировать их в качестве договоров хранения.

В силу статьи 892 ГК РФ хранитель не вправе без согласия поклажедателя пользоваться переданной на хранение вещью, а равно предоставлять возможность пользования ею третьим лицам, за исключением случая, когда пользование хранимой вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит договору хранения. Предоставление хранителю права пользоваться вещью, принятой на хранение, по смыслу статьи 892 ГК РФ является существенных условием договора хранения.

Из содержания пунктов 1.1 и 1.2 обоих договоров следует, передаваемая на хранение «вещь» представляет собой несколько объектов имущества, перечень которых стороны указывают в актах приема-передачи, являющихся приложениями к договорам. При этом, пунктами 1.4 рассматриваемых договоров определено, что «В соответствии со ст. 892 ГК РФ Поклажедатель согласен с тем, что Хранитель вправе пользоваться некоторым имуществом, переданным по Договору». Согласие на использование каких именно объектов имущества, из числа перечисленных в актах приема-передачи по каждому из договоров, дает кредитная организация и соответственно, приобретает право Банк, из текстов договоров определить не возможно. Представляется, что объекты имущества, принимаемого Банком на хранение по каждому из договоров (вещь в терминологии договоров), не являются ни неделимыми[1], ни сложными вещами[2], а также главной вещью и принадлежностями[3].

Учитывая изложенное и руководствуясь правилом пункта 1 статьи 432 ГК РФ, консультанты приходят к выводу, что условие о праве Банка пользоваться имуществом, принятым на хранение, следует признать не согласованным, а договоры в этой части незаключенными.

В связи с этим, консультанты рекомендуют Банку рассмотреть вопрос о возможности изменения формулировки пункта 1.4 договоров таким образом, чтобы из его содержания прямо или косвенно можно быть определить какими именно объектами имущества, из числа принятого на хранение, Банк вправе пользоваться. В дальнейшем в настоящем ответе наше мнение будет изложено исходя из предположения о том, что указанная рекомендация исполнена Банком, договоры однозначно определяют право Банка на пользование объектами, принятыми на хранение.

Из содержания Главы 47 «Хранение» ГК РФ, в частности, из норм статей 891, 897 и 902 ГК РФ следует, что договор хранения, в зависимости от воли его сторон может быть как возмездным[4], так и безвозмездным[5]. При этом, по общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 423 ГК РФ, договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. При этом, в силу пункта 3 статьи 424 ГК РФ, если в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Кроме того, по общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 897 ГК РФ, если иное не предусматривается договором хранения, считается, что вознаграждение за хранение включает расходы хранителя на хранение вещи. Вместе с тем, если иное не установлено законом или договором, при безвозмездном хранении поклажедатель обязан возместить хранителю произведенные им необходимые расходы на хранение вещи (пункт 2 статьи 897 ГК РФ).

В рассматриваемом случае плата за услуги Банка по хранению определена только в одном из договоров (далее по тексту - Договор 2[6]), то есть этот договор обладает признаком возмездности.

Однако, безвозмездный характер услуги хранения по другому договору (далее по тексту - Договор 1), на взгляд консультантов, неоднозначен. Так, пунктом 1.1 Договора 1 определено, что «По настоящему Договору Хранитель обязуется хранить вещь, переданную ему на безвозмездной основе Поклажедателем согласно п. 1.2 настоящего Договора, и возвратит эту вещь в сохранности».

Буквальное прочтение приведенного условия с учетом использованной сторонами пунктуации позволяет сделать вывод о том, что речь идет не о закреплении безвозмезного характера услуги хранения, оказываемой Поклажедателю, а о безвозмездном характере передачи имущества Поклажедателем Хранителю. Иными словами, данное условие может быть истолковано как отсутствие у Хранителя обязанности представить встречное представление Поклажедателю в обмен на получение имущества от последнего. Учитывая изложенное, мы рекомендуем Банку рассмотреть вопрос о возможности изменения формулировки пункта 1.1 Договора, таким образом, чтобы данное условие однозначно определяло безвозмездный характер услуги хранения (например, «По настоящему Договору Хранитель обязуется хранить на безвозмездной основе вещь, переданную ему Поклажедателем…»).

Кроме того, учитывая нормы пункта 2 статьи 897 ГК РФ, по Договору 1 Банку причитается возмещение затрат на хранение.

Условие о плате за пользование Банком в своих интересах принятым на хранение имуществом отсутствует в обоих договорах, что не противоречит общим правилам ГК РФ о договорах и специальным правилам о договорах хранения.

Налоговые аспекты.

Заключение договоров хранения на обозначенных условиях, по нашему мнению, может повлечь для Банка следующие налоговые последствия.

Налог на добавленную стоимость.

Реализация услуг на территории Российской Федерации на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог). Оказание услуг на безвозмездной основе в целях Главы 21 НК РФ признается реализацией.

При реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму налога, исчисленную как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов) по каждому виду этих услуг (пункты 1, 2 статьи 168 НК РФ).

Если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком услуг налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Одновременно, в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них налога.

В статье 105.3 НК РФ законодатель определил общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. При этом, в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, для целей НК РФ признаются рыночными.

В соответствии с пунктом 13 статьи 105.3 НК РФ правила, предусмотренные Разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет приводящую к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ, необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов и расходов (пункт 13 статьи 105.3 НК РФ). Вместе с тем, если главами части II НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части II НК РФ. Об этом говорится в пункте 12 статьи 105.3 НК РФ.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее по тексту - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ. При этом, налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене. Это определено пунктом 3 статьи 105.3 НК РФ.

Нормы статьи 154 НК РФ указывают на необходимость при определении цены для исчисления налоговой базы по НДС руководствоваться правилами статьи 105.3 НК РФ.

Как понимают консультанты, что Банк и кредитная организация не являются взаимозависимыми лицами в толковании, придаваемом статьей 105.1 НК РФ. Соответственно, стоимость услуг хранения, установленную Договором 2, правомерно признать рыночной ценой.

На основании положений статьи 105.5 НК РФ Договор 2 и Договор 1, на наш взгляд, являются сопоставимыми сделками. Представляется, что рассматриваемые договоры являются в своем роде исключительными не только для Банка, но и для рынка услуг хранения.

С учетом изложенного, налоговая база по НДС по операции хранения на безвозмездной основе по Договору 1, по нашему мнению, может быть исчислена Банком исходя из цены хранения, установленной Договором 2 в размере 282,49 руб./месяц хранения[7].

Вместе с тем, мы не исключаем вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговым органом может быть предпринята попытка оспорить «рыночность» цены по Договору 2 по причине незначительности ее абсолютной величины. Однако, в нашем понимании, учитывая специфичность условий заключения и исполнения данного договора, аргументировано доказать «нерыночность» установленной в нем цены хранения, весьма проблематично.

Помимо этого, не исключено, что при определении цены для целей НДС по Договору 2 специалисты налогового будут исходить из предположения о том, что право пользования имуществом предоставлено Банку в счет оплаты услуг хранения. В таком случае налоговая база по НДС за оказание услуг хранения по данному договору будет исчислена налоговым органом как цена, установленная в пункте 6.1 Договора 2 (без учета НДС), увеличенная на сумму компенсации за пользование имуществом, определенную проверяющими. Однако, поскольку условия Договора 2 не содержат положений, позволяющих сделать вывод, что в Банк вправе пользоваться принятым имуществом в счет оплаты услуг хранения, налоговый орган обязан будет доказать правомерность применения описанного подхода к формированию цены по этому Договору для целей исчисления НДС.

Кроме того, не исключено, что для определения налоговой базы по НДС по Договору 1 проверяющие примут за цену услуг хранения величину затрат Банка на обеспечение сохранности соответствующего имущества. Однако, доказать справедливость такой цены, на наш взгляд, можно только на основании первичных документов Банка из которых однозначно следует связанность соответствующих затрат с исполнением Договора 1.

Налог на прибыль.

Объектом обложения налогом на прибыль для российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы за вычетом произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях Главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, которые определяются в порядке, предусмотренном статьей 250 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Расходами для целей Главы 25 НК РФ признаются понесенные налогоплательщиком затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), которые одновременно удовлетворяют следующим условиям:

- не поименованы в статье 270 НК РФ;

- имеют документальное подтверждение;

- обоснованы, то есть экономически оправданы и их оценка выражена в денежной форме.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации услуг. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Доходы, не подпадающие под определение «доходов от реализации», являются внереализационными. Об этом сказано в абзаце 1 статьи 250 НК РФ, в которой законодатель привел перечень таких доходов, который носит открытый характер. В частности, согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к числу внереализационных доходов относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. Пунктом 2 статьи 248 НК РФ закреплено, что для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При этом, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с Главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

ГК РФ закреплена презумпция возмездности обязательств по договору, а безвозмездный характер отношений по договору имеет место в случаях предусмотренных законом, иными правовыми актами или если это однозначно следует из содержания договора (статья 423 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 691 ГК РФ договором безвозмездного пользования (договором ссуды) признается договор, по которому одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, по договору безвозмездного пользования имуществом предоставление осуществляет только одна из сторон (ссудодатель), при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства.

Оба рассматриваемых договора не содержат условия о плате за использование Банком имущества, принятого на хранение.

Как было уже отмечено, в силу пункта 22.10 Положения № 279 в течение срока действия временной администрации, назначенной после отзыва у кредитной организации лицензии, запрещается заключение и совершение сделок с имуществом кредитной организации, за исключением совершения сделок, связанных с исполнением текущих обязательств кредитной организации. Одновременно, в соответствии с пунктом 1 статьи 22 Закона № 40-ФЗ временная администрация, назначенная после отзыва у кредитной организации лицензии, обязана принимать меры по обеспечению сохранности имущества.

Ранее нами было высказано мнение о неоднозначности в понимании формулировки пункта 1.1 Договора 1 о том, что «По настоящему Договору Хранитель обязуется хранить вещь, переданную ему на безвозмездной основе Поклажедателем согласно п. 1.2 настоящего Договора, и возвратит эту вещь в сохранности».

На наш взгляд, приведенная формулировка в корреспонденции с условием пункта 1.4 Договора 1 может явиться основанием признания отношений по хранению имущества притворной сделкой, прикрывающей сделку безвозмездного пользования имуществом, с последующей правовой переквалификацией Договора 1 (пункт 2 статьи 170 ГК РФ). В результате изменения правовой квалификации отношений по Договору 1 в налоговую базу по налогу на прибыль Банка подлежит включению доход в виде безвозмездно полученных услуг в величине, определяемой исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже суммы затрат на приобретение таких услуг.

Вероятность описанного развития событий находит косвенное подтверждение в содержании Постановления ФАС Дальневосточного округа от 03.06.2013г. № Ф03-1333/2013 по делу № А73-9005/2012:

«Пунктами 2, 3 статьи 129 Закона о банкротстве предусмотрены обязанность конкурсного управляющего принимать меры по обеспечению сохранности имущества должника и право распоряжаться имуществом должника в порядке и на условиях, которые установлены названным Законом.

Суды установили, что условиями договора от 03.10.2011 предусмотрена возможность использования хранителем переданного на хранение имущества с согласия истца и фактически спорное имущество (мебель и оборудование для предприятия общественного питания) использовалось ответчиком по назначению при осуществлении своей предпринимательской деятельности.

Исследовав содержание договора от 03.10.2011, суды установили отсутствие в нем условий, предусматривающих взаимные обязательства сторон по оплате услуг хранения и пользования переданным на хранение имуществом либо предоставление иного встречного исполнения. При этом судами установлено, что в договоре не определены ни ставки оплаты услуг хранителя, ни размер платы за пользование имуществом, ни судьба доходов ответчика от использования переданного ему имущества и разницы между платой за хранение и получаемыми доходами, ни условия зачета стоимости хранения в счет предполагаемой платы за пользование имуществом, о которой заявляет ООО "СаМар". Доказательств исполнения договора от 03.10.2011 на условиях возмездности в дело не представлено.

Предоставление ответчику права пользования имуществом истца в счет возмещения расходов на его хранение, порядок определения и возмещения которых в договоре не установлен, само по себе не может свидетельствовать о соразмерной плате или ином встречном предоставлении и не может расцениваться в качестве признака возмездности сделки.

Таким образом, исходя из содержания и существа договора от 03.10.2011, а также обстоятельств его исполнения, арбитражные суды сделали обоснованный вывод о том, что действительная воля сторон при заключении договора от 03.10.2011 была направлена на передачу ответчику имущества истца в безвозмездное пользование, в связи с чем признали договор от 03.10.2011 притворной сделкой».

Одновременно, следует отметить, что подобное развитие событий, на наш взгляд, маловероятно, если Банком не будет исполнена изложенная в подразделе «Гражданско-правовые аспекты» части 1 настоящей консультации (исх. от 26.06.2014.г. № 170_1/Б-2014) рекомендация об изменении формулировки пункта 1.4 договоров[8].

На основании пункта 16 статьи 270 НК РФ, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, при сохранении первоначальной правовой квалификации Договора 1 расходы, понесенные Банком в целях исполнения обязанностей хранителя имущества, не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Содержание Договора 2, на наш взгляд, не позволяет сделать однозначный вывод о безвозмездном характере отношений сторон в части пользования имуществом, принятым на хранение в толковании, придаваемом статьей 691 ГК РФ. Правовая переквалификация этого договора по основаниям, изложенным выше, на наш взгляд, маловероятна, хотя и не исключается.

Мы предполагаем, что при проведении мероприятий налогового контроля проверяющие будут исходить из предпосылки о том, что право пользования имуществом предоставлено Банку в счет оплаты услуг хранения. Следовательно, выручка от оказания данной услуги будет исчислена налоговым органом как цена, установленная в пункте 6.1 Договора 2 (без учета НДС), увеличенная на сумму компенсации за пользование имуществом, определенную проверяющими. Вместе с тем, справедливо предположить, что стоимость «пользования» должна быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Иными словами, на наш взгляд, данный вариант развития событий, не должен повлечь увеличения налоговых обязательств Банка по налогу на прибыль.

Поскольку, как понимают консультанты, что Банк и кредитная организация не являются взаимозависимыми лицами в толковании, придаваемом статьей 105.1 НК РФ, у налогового органа отсутствуют формальные основания оспорить цену хранения по Договору 2 на предмет ее соответствия рыночной цене и соответственно увеличить сумму доходов в от реализации этой услуги, признанную Банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4. Закон № 40-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.02.1999г. № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций;

5. Положение № 279-П - Положение Банка России от 09.11.2005г. № 279-П «О временной администрации по управлению кредитной организацией».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki