Департамент банковского аудита об отложенном налоговом активе

Мнение консультантов.

Согласно Положению № 409-П отложенный налоговый актив - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, и определяемая как произведение вычитаемых временных разниц или перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, на налоговую ставку по налогу на прибыль, установленную НК РФ и действующую на конец отчетного периода (пункты 1.6, 3.1, 3.2).

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете при возникновении вычитаемых временных разниц, а также при наличии перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах[1]. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей использовать выгоду от части или всей суммы отложенного налогового актива, а также от перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (далее по тексту – НК РФ), такая часть или вся сумма рассчитанного отложенного налогового актива не подлежит признанию (пункты 3.1, 3.2 Положения № 409-П).

При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, кредитная организация анализирует выполнение следующих условий (пункт 3.2 Положения № 409-П):

имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного НК РФ;

существует ли вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли до истечения срока переноса убытков, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на будущие отчетные периоды, следующие за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;

существует ли вероятность повторения в будущем причин возникновения переноса на будущее убытков;

прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного НК РФ.

Из содержания Положения № 409-П, по нашему мнению, нельзя сделать однозначный какие налоговые убытки понимаются под «перенесенными на будущее» - полученные за отчетный период или налоговый. На наш взгляд, в сложившихся обстоятельствах определение данного понятия логично принимать в толковании, вытекающем из норм Главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 287 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с Главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном Главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. При этом, убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются при налогообложении прибыли в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Право налогоплательщика признать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами за текущий отчетный период убытка (убытков), полученного(-ых) в предыдущем(-ие) налоговый(-ые) период(-ы), закреплено также в статье 280 НК РФ. Так, согласно пункту 10 данной статьи Кодекса налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.

При этом:

- убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

- убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Одновременно, в силу пункта 11 статьи 280 НК РФ налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными выше налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.

Пунктом 1 статьи 283 НК РФ установлено право налогоплательщика, понесшего убыток (убытки), исчисленный в соответствии с Главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос убытка на будущее может быть осуществлено в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором такой убыток получен. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Об этом говорится в пункте 2 статьи 283 НК РФ.

Из приведенного следует, что в целях Главы 25 НК РФ под переносимым на будущее убытком признается убыток, полученный по итогам налогового периода и принимаемый в расчет налоговой базы за текущий отчетный (налоговой) период. Убыток, сформировавшийся по итогам отчетного периода, фактически является промежуточным результатом и до окончания текущего налогового периода принимается в уменьшение прибыли, определенной нарастающим итогом за отчетные периоды, следующие за периодом его образования и за налоговый период в целом.

На основании изложенного консультанты приходят к выводу, что для целей Положения № 409-П под «перенесенными на будущее убытками, не использованными для уменьшения налога на прибыль» следует понимать убыток (убытки), сформировавшийся при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за прошедшие налоговые периоды. Как следствие, в нашем понимании, налоговый убыток, полученный Банком за 1 квартал текущего года, не образует отложенный налоговый актив в отношении перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Положение № 409-П - Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki