Департамент банковского аудита об отражении в ведомости отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов предоплаты за услуги

Мнение консультантов.

В ситуации, описанной в тексте вопроса, в ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов следует отразить:

- балансовую стоимость актива, отраженного на счете 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»;

- налоговую базу, равную балансовой стоимости актива.

Соответствующая временная разница равна нулю и отложенный налог не возникает.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНО и ОНА, соответственно) установлен Положением № 409-П, которое предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1.2 указанного Положения).

В пункте 1.3 Положения № 409-П введено понятие «временные разницы» и разъяснена природа их возникновения.

Как сказано в абзаце первом пункта 1.3 Положения № 409-П, в целях бухгалтерского учета ОНО и ОНА временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах по учету капитала, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Согласно абзацу второму пункта 1.3 Положения № 409-П временные разницы подразделяются на:

- налогооблагаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;

- вычитаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Природа возникновения временных разниц раскрыта в абзаце пятом пункта 1.3 Положения № 409-П: налогооблагаемые временные разницы возникают в результате применения разных правил признания на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 Положения № 409-П, изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы. Так, вычитаемые временные разницы возникают вследствие применения разных правил признания на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 Положения № 409-П, результатов выбытия объектов бухгалтерского учета и изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы (абзац шестой пункта 1.3 Положения № 409-П).

По правилу абзаца седьмого пункта 1.3 рассматриваемого Положения временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли. При этом в силу абзаца восьмого пункта 1.3 если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.

В целях Положения № 409-П под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах (абзац девятый пункта 1.3 Положения № 409-П). В частности, под отложенным налоговым активом понимается сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении вычитаемых временных разниц. Об этом сказано в пункте 1.6 Положения № 409-П.

Пунктом 5.1 Положения № 409-П установлено, что в целях бухгалтерского учета ОНО и ОНА кредитные организации руководствуются также Международными стандартами финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации (далее по тексту – МСФО), и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

Согласно общему правилу, закрепленному абзацем четвертым раздела «Цель» МСФО (IAS) 12 сам факт признания актива или обязательства отражает то, что отчитывающееся предприятие ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение такой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало ОНО (ОНА), с учетом определенных ограниченных исключений.

В соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 12 налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости. Эту норму иллюстрирует пример 3: «Балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности составляет 100. Относящаяся к ней выручка уже была включена в состав налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). Налоговая база торговой дебиторской задолженности составляет 100».

На основании пункта 4.2 Положения № 409-П кредитная организация на конец каждого отчетного периода формирует ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах учета капитала, для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА. Форма ведомости расчета ОНО и ОНА утверждается кредитной организацией во внутренних документах. При этом в указанной ведомости за соответствующий период должна содержаться следующая информация:

- остатки на активных (пассивных) балансовых счетах на конец отчетного периода;

- налоговая база, учитываемая при расчете налога на прибыль на конец отчетного периода;

- налогооблагаемые временные разницы, рассчитанные на конец отчетного периода;

- вычитаемые временные разницы, рассчитанные на конец отчетного периода;

- суммы ОНО, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата и (или) на счетах по учету добавочного капитала, рассчитанные на конец отчетного периода;

- суммы ОНА по вычитаемым временным разницам, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата и (или) на счетах по учету добавочного капитала, рассчитанные на конец отчетного периода;

- суммы ОНА по перенесенным на будущее убыткам, рассчитанные на конец отчетного периода.

Как следует из текста вопроса, по состоянию на отчетную дату 01.10.2014г. в бухгалтерском учете Банка на счете 60312 отражен актив, связанный с предоплатой за услугу. В налоговом учете соответствующая сумма учтена в составе затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев текущего года.

Согласно приведенным выше требованиям пункта 4.2 Положения № 409-П, сумма предоплаты, отраженная в бухгалтерском учете на счете 60312, подлежит отражению в ведомости расчета ОНО и ОНА. Эта сумма уже учтена в целях исчисления налога на прибыль и не может повлиять на сумму налога, подлежащую уплате в будущих отчетных периодах. Поэтому, на наш взгляд, в данном случае применима норма абзаца восьмого пункта 1.3 Положения № 409-П, согласно которой налоговая база остатка равна его балансовой стоимости. Этот же вывод следует из приведенного выше примера, иллюстрирующего пункт 7 МСФО (IAS) 12. Следовательно, временная разница, соответствующая данному остатку, будет равна нулю, а отложенный налог не возникает.

Документы и литература.

1. Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki