Департамент банковского аудита об отражения доходов (расходов) прошлых лет, выявленных в отчетном году и об обязательности применения ставки дисконтирования при отражении процентных доходов и расходов по инструментам со сроком погашения более одного года

Мнение консультантов.

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, установлены для кредитных организаций Положением № 446-П.

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 446-П информация о доходах, расходах, финансовых результатах (прибыль или убыток), об изменении статей прочего совокупного дохода и совокупном финансовом результате (прибыль или убыток после налогообложения с учетом изменений прочего совокупного дохода) кредитной организации отражается в «Отчете о финансовых результатах за период с 1 января по ______ 20__ года» (далее по тексту – ОФР). Форма ОФР приведена регулятором в Приложении к Положению № 446-П. ОФР содержит все виды доходов и расходов кредитных организаций, структурированных по экономическому содержанию, с присвоением каждому виду доходов и расходов определенного символа, по которым на основании пункта 2.8 Положения № 446-П открываются лицевые счета на балансовых счетах второго порядка по учету доходов и расходов балансового счета первого порядка 706 «Финансовый результат текущего года».

Как предусмотрено пунктом 2.1 Положения № 446-П, доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на:

процентные доходы и процентные расходы;

операционные доходы и операционные расходы.

В зависимости от вида операции комиссионные доходы и комиссионные расходы могут относиться к процентным или операционным. При этом в силу пункта 2.7 Положения № 446-П под комиссионным расходом понимается уплаченное или причитающееся к уплате кредитной организацией комиссионное вознаграждение (сбор) в виде:

платы, взимаемой с кредитной организации за совершаемые операции, сделки, а также оказываемые ей услуги;

платы, взимаемой с кредитной организации за предоставление ей посреднических услуг по брокерским договорам, договорам комиссии и поручения, по агентским договорам и другим подобным договорам.

По вопросу 1.

Как указано в тексте вопроса, Банк интересует порядок отражения в бухгалтерском учете сумм излишне удержанной в прошлые годы комиссии на счетах по учету финансового результата текущего года.

По нашему мнению, удержание Банком комиссии в размере, превышающем сумму, установленную договором, является ошибочным отражением факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете (далее по тексту – ошибка).

Пунктом 3.4 Части III Положения № 385-П определено, что ошибка может быть обусловлена, в частности:

§ неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

§ неправильным применением учетной политики кредитной организации;

§ неточностями в вычислениях;

§ неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной жизни;

§ неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей;

§ недобросовестными действиями должностных лиц кредитной организации.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности, составленной на основе данных бухгалтерского учета за этот отчетный период. Критерии существенности ошибки кредитная организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (соответствующих статей) отчетности, составленной на основе данных бухгалтерского учета, и утверждает в учетной политике.

Согласно подпункту 3.4.2 пункта 3.4 Части III Положения № 385-П доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году несущественных ошибок предшествующих лет после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются на основании мемориальных исправительных ордеров в день выявления ошибок на счете 706 «Финансовый результат текущего года» по символам доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, в корреспонденции со счетами, требующими исправления.

Доходы же и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году существенных ошибок предшествующих лет в силу 3.4.3 подпункта 3.4.2 пункта 3.4 Части III Положения № 385-П после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются на основании мемориальных исправительных ордеров в день выявления ошибок на счете 10801 «Нераспределенная прибыль» (10901 «Непокрытый убыток») в корреспонденции со счетами, требующими исправления.

В тексте вопроса отражено намерение Банком учитывать излишне удержанную в прошлые годы комиссию на счетах по учету финансового результата текущего года. Следовательно, такая ошибка по его оценке не является существенной.

Пунктом 14.8 Положения № 446-П определено, что доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, представляют собой поступления по банковским операциям и другим сделкам кредитной организации в виде сумм корректировок (изменений) по доходам и расходам, признанным в предшествующие годы и отраженным в ОФР за соответствующий год. К этому виду доходов относятся также поступления денежных средств по списанным на расходы в предшествующие годы суммам требований и дебиторской задолженности, а также доходы, возникающие в результате выявления ошибок предшествующих лет. Эти доходы отражаются в бухгалтерском учете в фактических суммах на дату их выявления. Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в ОФР по символу 28802 «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году».

Аналогичная норма предусмотрена пунктом 26.20 Положения № 446-П для расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году: расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, представляют собой платежи по банковским операциям и другим сделкам кредитной организации в виде сумм корректировок (изменений) по доходам и расходам, признанным в предшествующие годы и отраженным в ОФР за соответствующий год. К этому виду расходов относятся также расходы, возникающие в результате выявления ошибок предшествующих лет. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете в фактических суммах на дату их выявления. Такие расходы отражаются в ОФР по символу 47802 «Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году».

Из указанных определений, по нашему мнению, очевидно, что рассматриваемую комиссию следует рассматривать в качестве расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году по следующим основаниям.

сумма указанной комиссии не может быть отнесена к доходам прошлых лет, выявленным в отчетном году, поскольку они, как было указано выше, в теории представляют собой поступления по банковским операциям и другим сделкам кредитной организации. В данном же случае у Банка возникает отрицательный денежный поток в виде возврата излишне удержанных денежных сумм;

напротив, определение расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, данное регулятором пунктом 26.20 Положения № 446-П, представляет их как платежи по банковским операциям и другим сделкам кредитной организации.

Помимо этого, отметим, что пункт 1.3 Положения № 446-П признает расходами кредитной организации уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее, в частности, в форме выбытия активов.

Таким образом, на наш взгляд, отражение в бухгалтерском учете возврата клиенту излишне удержанной в прошлые годы комиссии должно осуществляться по алгоритму, предложенному Банком в пункте 1.1 вопроса, а именно: по дебету балансового счета 70606 «Расходы» (символ 47802) и кредиту счета клиента.

Иной порядок действий предусмотрен подпунктом 3.4.1 пункта 3.4 Части III Положения № 385-П для случая, когда исправляются выявленные ошибки текущего года. В этом случае ошибки должны исправляться обратными записями по счетам, по которым сделаны неправильные записи (обратное сторно).

То есть, если Банком, как это указано в тексте вопроса, при удержании комиссии была сделана ошибочная запись по дебету счета клиента и кредиту балансового счета 70601 «Доходы» (символ 27204 «Комиссионные и аналогичные доходы от расчетного и кассового обслуживания граждан (физических лиц) и физических лиц – нерезидентов»), исправление ошибочной записи в части излишне удержанной комиссии должно быть отражено по дебету счета 70601 (символ 27204) и кредиту счета клиента.

Таким образом, отражение в бухгалтерском учете возврата клиенту излишне удержанной в текущем году комиссии должно осуществляться по алгоритму, предложенному Банком в пункте 1.2 вопроса, а именно: по дебету балансового счета 70601 «Доходы» (символ 27204) и кредиту счета клиента.

Пункт 3.1 Указания № 3054-У признает событием после отчетной даты (далее по тексту – СПОД) факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние. Согласно подпункту 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У корректирующие СПОД, то есть события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность, подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.2 настоящего Указания, который декларирует их отражение в бухгалтерском учете в период до даты составления годовой отчетности.

В соответствии с подпунктом 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У к корректирующим СПОД, в числе прочих, могут быть отнесены:

обнаружение после отчетной даты ошибки в бухгалтерском учете, нарушения законодательства Российской Федерации при осуществлении деятельности кредитной организации или фактов мошенничества, которые ведут к искажению годовой отчетности кредитной организации за отчетный период, влияющие на определение финансового результата;

получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 2.5 настоящего Указания.

По правилам подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У в первый рабочий день нового года после составления ежедневного баланса на 1 января нового года остатки, отраженные на счете 706, подлежат переносу на счет 707 «Финансовый результат прошлого года», что является первой бухгалтерской записью по отражению СПОД.

По нашему мнению, вышеизложенное позволяет подтвердить выводы Банка, изложенные в тексте вопроса:

если первичные документы по хозяйственным операциям Банка прошлого года поступили от поставщиков услуг (работ) в текущем году до даты составления годовой отчетности, то отражение расходов осуществляется по правилам признания корректирующих СПОД – в данном случае по дебету счета 70706 и кредиту счетов расчетов с дебиторами и кредиторами;

если первичные документы по хозяйственным операциям Банка прошлого года поступили от поставщиков услуг (работ) в текущем году после даты составления годовой отчетности, то отражение расходов осуществляется по общим правилам, установленным Положением № 446-П – по дебету счета 70606 и кредиту счетов расчетов с дебиторами и кредиторами.

Как отмечалось нами выше, на основании подпунктов 3.4.2, 3.4.3 пункта 3.4 Части III Положения № 385-П порядок исправления в бухгалтерском учете ошибок зависит от их существенности:

доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году несущественных ошибок предшествующих лет после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются в день выявления ошибок на счете 706 по символам доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году, в корреспонденции со счетами, требующими исправления.

доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году существенных ошибок предшествующих лет после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются на счете 10801 (10901) в корреспонденции со счетами, требующими исправления.

Следовательно, расходы по хозяйственным операциям Банка, возникшие в результате выявления несущественных ошибок предшествующих лет в фактических суммах на дату их выявления следует относить к расходам прошлых лет, выявленным в отчетном году, проводкой по дебету счета 70606 (символ 47802) и кредиту счетов расчетов с дебиторами и кредиторами.

Помимо этого, мы считаем, что ситуацию, когда расходы по хозяйственным операциям Банка были отражены в прошлых периодах в сумме, превышающей указанную в поступивших в текущем периоде первичных документах, следует также признать ошибкой, обусловленной, в частности неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей.

Соответственно, отражение такой ситуации должно осуществляться в соответствии с алгоритмом, предусмотренным для отражения доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году.

В соответствии с пунктом 1.2. Положения № 446-П доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением поступлений, указанных в пункте 3.3 настоящего Положения, и происходящее, в том числе, в форме уменьшения стоимости (списания) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала), не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.

Таким образом, поскольку в данном случае стоимость обязательства Банка по оплате поставленных работ (услуг) определена первичным документом в меньшей сумме, считаем, что отражение такого уменьшения должно отражаться по дебету счетов расчетов с дебиторами и кредиторами и кредиту счета 70601 (символ 28802).

По вопросу 2.

Согласно пункту 1.6 Положения № 446-П процентными доходами (процентными расходами) признаются доходы (расходы), начисленные в виде процента, купона, дисконта (премии) по операциям, приносящим процентные доходы (процентные расходы). Процентные доходы по размещенным денежным средствам и долговым ценным бумагам, а также процентные расходы по привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, выпущенным долговым ценным бумагам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются в ОФР с применением ставки дисконтирования.

В тексте вопроса Банком верно обозначено, что в соответствии с указанной нормой порядок расчета ставки дисконтирования при необходимости кредитная организация определяет (утверждает) в собственных стандартах экономического субъекта.

Регулятором в пункте 1.6 Положения № 446-П также определен примерный финансовый инструментарий, предназначенный для расчета ставки дисконтирования: при расчете ставки дисконтирования используются ожидаемые потоки денежных средств и ожидаемый срок обращения финансовых активов и финансовых обязательств, предусмотренные договором. В дополнение к ожидаемым потокам денежных средств и ожидаемому сроку обращения финансовых активов и финансовых обязательств, предусмотренным договором, может использоваться профессиональное суждение кредитной организации, например, на основе имеющейся информации о фактических сроках погашения сопоставимых (аналогичных) финансовых активов и финансовых обязательств, при осуществлении оценки величины ожидаемых потоков денежных средств и ожидаемого срока обращения финансовых активов и финансовых обязательств. В случаях, когда не представляется возможным произвести оценку ожидаемых потоков денежных средств или ожидаемого срока обращения финансовых активов и финансовых обязательств, либо ожидаемые потоки денежных средств совпадают с потоками денежных средств по договору, или ожидаемый срок обращения совпадает с ожидаемым сроком обращения по договору, используются предусмотренные договором потоки денежных средств и срок обращения. При расчете ставки дисконтирования учитываются комиссионные доходы и (или) комиссионные расходы, составляющие неотъемлемую часть ставки дисконтирования, вознаграждения, затраты по сделке, а также все прочие премии и скидки.

Мы считаем, что вариативность действий кредитной организации допускается в данном случае исключительно в отношении утверждения порядка расчета ставки дисконтирования, а не в отношении обязательности ее применения в отношении соответствующих процентных доходов и расходов по инструментам со сроком погашения более одного года. Такая вариативность, на наш взгляд, допускается вследствие, например, вероятного отсутствия на балансе кредитной организации инструментов, процентные доходы и расходы по которым отражаются с применением ставки дисконтирования или декларирования кредитной организацией различных механизмов расчета ставки дисконтирования для разных инструментов.

Кроме того, регулятором в Положении № 446-П обязательность применения кредитными организациями в рассматриваемом случае ставки дисконтирования не поставлена в зависимость от факта вступления в силу нормативных актов Банка России - отраслевых стандартов бухгалтерского учета финансовых инструментов, основанных на требованиях МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», которые будут содержать порядок бухгалтерского учета процентных доходов и расходов с применением метода дисконтирования.

В своих разъяснениях по вопросам, связанным с применением Положения № 446-П, Банком России декларирована подготовка проектов отраслевых стандартов бухгалтерского учета финансовых инструментов, основанных на требованиях МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», которые будут содержать порядок бухгалтерского учета процентных доходов и расходов с применением метода дисконтирования. Такая информация приведена, в частности, в Ответах и разъяснениях Департамента бухгалтерского учета и отчетности по вопросам, связанным с применением Положения № 446-П от 23.03.2015 и от 20.04.2015г.

Однако при этом регулятором при ответе на прямой вопрос о возможности отказа кредитных организаций от применения метода дисконтирования при отражении процентных доходов и расходов до вступления в силу соответствующих отраслевых стандартов, утвержденных Банком России, последним не был дан положительный ответ.

Таким образом, по нашему мнению, Банк не вправе при наличии условий, указанных в пункте 1.6 Положения № 446-П, не применять ставку дисконтирования при отражении указанных процентных доходов и расходов.

Как отражено в пункте 1.6 Положения № 446-П дисконтирование – это расчет дисконтированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и распределение процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период.

То есть, на наш взгляд, при определении дисконтированной стоимости финансового актива (обязательства) в состав его стоимости включаются также причитающиеся к получению (выплате) процентные доходы (расходы), которые подлежат равномерному распределению с целью отражения в отчетности в течение срока существования финансового инструмента. Соответственно, первоначальное признание в балансе Банка активов и обязательств со сроком погашения более одного года осуществляется в случаях, установленных Банком России, по этой дисконтированной стоимости.

Процентные доходы и расходы признаются Банком с соответствующим отражением в бухгалтерском учете и ОФР при наличии условий, предусмотренных пунктами 3.1 и 16.1 Положения № 446-П:

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом (расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота);

сумма дохода (расхода) может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода (в отношении признания расхода).

При этом, как предписано подпунктом 1.12.2 Части I Положения № 385-П, доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся.

Таким образом, при первоначальном признании активов и обязательств со сроком погашения более одного года по дисконтированной стоимости процентные доходы и расходы, а также корректировки в виде разниц между процентными доходами (расходами), рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными доходами (расходами), начисленными, исходя из условий договора, (ввиду их отсутствия) по таким активам и обязательствам в бухгалтерском учете и ОФР не отражаются.

В соответствии с пунктом 4.12 Положения № 446-П разницы, возникающие между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными доходами, начисленными в соответствии с договором, отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 3 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением ставки дисконтирования, и процентными доходами, начисленными без применения ставки дисконтирования» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» и раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением ставки дисконтирования, и процентными доходами, начисленными без применения ставки дисконтирования» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери».

Аналогичная норма в отношении расходов закреплена пунктом 17.9 Положения № 446-П: разницы, возникающие между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования, отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 6 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы, на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери» или раздела 4 «Корректировки, уменьшающие процентные расходы, на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери».

Указанные нормы, по нашему мнению, позволяют сделать вывод, что регулятором предусмотрено обособленное отражение в ОФР и, соответственно, в аналитическом учете кредитных организаций данных, отражающих влияние последствий применения процедуры дисконтирования к финансовым активам и обязательствам.

На основании этого мы считаем, что определенная регулятором структура ОФР предполагает отражение в ОФР и аналитическом учете процентных доходов и расходов, определенных с применением ставки дисконтирования, в составе нескольких разделов:

§ в части процентных доходов (расходов), начисленных исходя из условий договора – в разделе 1 «Процентные доходы» части 1 (разделе 1 «Процентные расходы» части 3) ОФР;

§ в части разницы между процентными доходами (расходами) за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными доходами, начисленными исходя из условий договора – в разделе 3 части 1 или разделе 5 части 3 (в разделе 6 части 3 или разделе 4 части 1) ОФР.

Как нами упоминалось ранее, в ОФР в соответствии с пунктом 1.1 Положения № 446-П отражается информация о доходах, расходах, финансовых результатах (прибыль или убыток), об изменении статей прочего совокупного дохода и совокупном финансовом результате (прибыль или убыток после налогообложения с учетом изменений прочего совокупного дохода) кредитной организации. Вместе с тем, пунктом 2.8 Положения № 446-П предписано осуществление бухгалтерского учета доходов и расходов на лицевых счетах, открываемых на балансовых счетах второго порядка по учету доходов и расходов балансового счета первого порядка 706. При этом лицевые счета открываются по символам ОФР.

Исходя из этого, по нашему мнению, должно соблюдаться соответствие данных бухгалтерского учета по лицевым счетам доходов и расходов и данных ОФР по соответствующим символам доходов и расходов. Соответственно, должна иметь место и тождественность итоговых значений по балансовым счетам второго порядка по учету доходов и расходов данным строк ОФР «Всего доходов» и «Всего расходов».

Документы и литература.

1. Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

2. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Указание № 3054-У – Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki