Департамент банковского аудита по вопросу классификации для целей отражения в ОФР остатка премии, непризнанного в расходах на дату выбытия долговой ценной бумаги, оцениваемой через прибыль или убыток

Мнение консультантов.

Часть премии, не признанная в расходах в соответствии с подпунктом 3.3.3 пункта 3.3 Приложения 10 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 10) на дату выбытия долговой ценной бумаги, учитывается в финансовом результате от операции выбытия этой ценной бумаги, который согласно приведенным выше правилам Положения № 446-П отражается в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) в качестве операционных доходов (расходов) по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения № 446-П в зависимости от характера и видов операций доходы и расходы кредитной организации подразделяются на:

процентные доходы и процентные расходы;

операционные доходы и операционные расходы.

Кредитные организации признают доходы и расходы процентными либо операционными исходя из их характера и видов операций, с учетом требований Положения № 446-П. Об этом сказано в пункте 2.5 Положения № 446-П.

На основании пунктов 1.6 и 2.2 Положения № 446-П процентными доходами (процентными расходами) в целях Положения № 446-П признаются доходы (расходы), начисленные в виде процента, купона, дисконта (премии) по операциям, приносящим процентные доходы (процентные расходы). Порядок признания и отражения в бухгалтерском учете процентных доходов и процентных расходов осуществляется в соответствии с Главами 4 и 17 Положения № 446-П соответственно.

Процентные доходы по приобретенным долговым ценным бумагам, в том числе векселям, начисленные в период до их выплаты эмитентом (векселедателем) либо до выбытия (реализации) долговых ценных бумаг, в том числе векселей, отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» (пункт 4.8 Положения № 446-П). В разделе 4 «Премии, уменьшающие процентные доходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери» ОФР для учета премии, признанной при первоначальном признании ценной бумаги в качестве уменьшающей процентные доходы, определены символы 34301 – 34308.

Наряду с этим в соответствии с пунктом 2.3 Положения № 446-П к операционным доходам и операционным расходам относятся, в том числе доходы и расходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами; доходы и расходы от операций с приобретенными долевыми ценными бумагами.

К доходам (расходам) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами, кроме процентов, а также доходов (расходов) от переоценки приобретенных долговых ценных бумаг, относятся:

- доходы (расходы) от операций погашения или реализации приобретенных долговых ценных бумаг, в том числе векселей;

- другие доходы (расходы) по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами, не относимые на стоимость приобретенных долговых ценных бумаг, в том числе векселей.

Доходы от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 2 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 2 «Операционные доходы». Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 2 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 4 «Операционные расходы». Это предусмотрено пунктами 7.1 и 20.1 Положения 446-П, соответственно.

Как следует из текста вопроса, у Банка возникли затруднения в классификации для целей отражения в ОФР остатка непризнанной в расходах на дату выбытия долговой ценной бумаги, оцениваемой через прибыль или убыток премии, уплаченной в составе цены при приобретении этой ценной бумаги.

После первоначального признания стоимость долговых обязательств изменяется с учетом процентных доходов, начисляемых и получаемых с момента первоначального признания долговых обязательств в соответствии с пунктом 3.3 Приложения 10. При выбытии (реализации) ценных бумаг их стоимость увеличивается на сумму дополнительных издержек (затрат), прямо связанных с выбытием (реализацией). Стоимость ценных бумаг - цена сделки по приобретению ценных бумаг и дополнительные издержки (затраты), прямо связанные с их приобретением[1], в случаях, установленных Приложением 10. Это следует из содержания пунктов 1.2 и 1.6 Приложения 10.

Пункт 3.3 Приложения 10 в части порядка учета процентных доходов, начисляемых и получаемых с момента первоначального признания долговых обязательств предписывает, в частности, следующее:

- стоимость долговых обязательств изменяется на сумму процентных доходов, начисленных до их выбытия, с учетом сумм, входящих в цену приобретения (подпункт 3.3.1);

- в последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь ПКД, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием). При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежит отражению ПКД, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно (подпункт 3.3.2);

- если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода. В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь дисконт, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием). При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежит отражению дисконт, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно (абзацы 1, 3, 4 подпункта 3.3.3);

- при приобретении долговых обязательств по цене выше их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма премии) в течение срока их обращения равномерно списывается на расходы. Учет премии ведется на отдельном (отдельных) лицевом (лицевых) счете (счетах) «Премия, уменьшающая процентные доходы», открываемом (открываемых) на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства) ценной бумаги. В последний рабочий день месяца списанию на расходы подлежит сумма премии, относящаяся к истекшему месяцу либо периоду с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием). При выбытии (реализации) долговых обязательств списанию на расходы подлежит сумма премии, относящаяся к периоду с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно (абзацы 5-8 подпункта 3.3.3).

Как следует из содержания пункта 4.4 Приложения 10, в период владения ценной бумагой списание на расходы части премии в соответствии с подпунктом 3.3.3 пункта 3.3 Приложения 10 отражается бухгалтерской записью:

Дебет - счета по учету расходов

Кредит - лицевого счета «Премия, уменьшающая процентные доходы» соответствующих балансовых счетов второго порядка по учету вложений в долговые обязательства.

По смыслу пункта 3.4 Приложения 10 финансовый результат от выбытия ценной бумаги формируется на счете 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг» как разница между стоимостью ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором, и подлежит отнесению на счет по учету доходов или расходов в дату выбытия ценной бумаги. При этом по счету 61210 отражаются:

- по кредиту: сумма, поступившая в погашение ценной бумаги, либо стоимость ценной бумаги по цене выбытия (реализации), определенной договором, стоимость производного финансового инструмента, представляющего собой обязательство (в корреспонденции со счетом 52602[2]);

- по дебету: стоимость ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки), стоимость производного финансового инструмента, представляющего собой актив (в корреспонденции со счетом 52601[3]).

Следуя приведенной методологии, с учетом положений пунктов 4.2 - 4.4, 4.6 Приложения 10 финансовый результат от выбытия ценной бумаги формируется исходя из стоимости бумаги, сформированной в учете на дату выбытия, включая начисленный ПКД (дисконт), а также непризнанную в расходах премию (если ценная бумага приобретена по цене, превышающей номинал). Иными словами, часть премии, не признанная в расходах в соответствии с подпунктом 3.3.3 пункта 3.3 Приложения 10 на дату выбытия долговой ценной бумаги, учитывается в финансовом результате от операции выбытия этой ценной бумаги, который согласно приведенным выше правилам Положения № 446-П отражается в ОФР в качестве операционных доходов (расходов) по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами.

Таким образом, в зависимости от того, доход или расход получен Банком от выбытия ценной бумаги, часть премии, не признанной по этой бумаге на дату выбытия, отражается в ОФР по соответствующим символам раздела 2 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 2 «Операционные доходы» либо раздела 2 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 4 «Операционные расходы».

Документы и литература.

1. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki