Департамент банковского аудита по вопросу о признании имущества, учтенного на балансовом счете 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи», объектом налогообложения по налогу на имущества организаций

Мнение консультантов.

На основании пункта 1 статьи 373 НК РФ организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, признаются налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее по тексту - налог). В свою очередь, пунктом 1 статьи 374 НК РФ объект налогообложения определен как движимое и недвижимое имущество[1], учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. При этом, на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ не признаются объектом обложения налогом земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

В общем случае в силу пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Пунктом 6 статьи 375 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей Главы 30 НК РФ определяется без учета таких затрат.

Одновременно, пунктом 2 статьи 375 НК РФ установлено, что в отношении отдельных объектов недвижимого имущества налоговая база определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 настоящего Кодекса. Так, на основании пункта 1 статьи 378.2 НК РФ налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении, в частности, следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:

- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них (подпункт 1);

- нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (подпункт 2);

- жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (подпункт 4).

Анализ норм Главы 30 НК РФ позволяет сделать вывод, что объект подпадает под налогообложение исходя из кадастровой стоимости при одновременном выполнении следующих условий:

- объект принадлежит организации на праве собственности или на праве хозяйственного ведения (подпункт 3 пункта 12 статьи 378.2 НК РФ);

- объект учтен на балансе в составе основных средств, либо является жилым домом (помещением), которое не учитывается на балансе налогоплательщика в качестве объекта основных средств в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 НК РФ)[2];

- объект включен в перечень объектов недвижимости, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость, определяемая субъектами Российской Федерации (его уполномоченным органом), в котором находится объект недвижимости, и опубликован на официальном сайте субъекта Российской Федерации (его уполномоченного органа) не позднее 1 января текущего года (пункт 7 статьи 378.2 НК РФ);

- кадастровая стоимость самого объекта или здания, в котором находится объект (помещение), определена по состоянию на 1 января текущего года (пункты 7, 10 статьи 378.2 НК РФ)[3].

В соответствии с пунктом 2 статьи 378.2 НК РФ закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 1 настоящей статьи, может быть принят только после утверждения субъектом Российской Федерации в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. При этом, после принятия закона, указанного в настоящем пункте, переход к определению налоговой базы в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 1 настоящей статьи, как их среднегодовой стоимости не допускается.

Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 382 НК РФ с учетом особенностей, указанных в пункте 12 статьи 378.2 НК РФ. В частности, сумма авансового платежа по налогу исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

Таким образом, налоговой базой по налогу может являться как среднегодовая стоимость имущества[4], основой расчета которой является остаточная стоимость имущества, определяемая по данным бухгалтерского учета налогоплательщика, так и кадастровая стоимость.

В ситуации, когда субъектом Российской Федерации не принят закон, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, то в связи с отсутствием регионального закона и утвержденного перечня объектов недвижимости, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость, статья 378.2 НК РФ не может быть применена и исчисление налога на имущество по данному объекту по кадастровой стоимости невозможно. Для такого случая подпунктом 2 пункта 12 статьи 378.2 НК РФ предусмотрено, что если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества была определена в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение налогового (отчетного) периода и (или) указанный объект недвижимого имуществе не включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются в порядке, предусмотренном настоящей главой, без учета положений настоящей статьи.

Таким образом, очевидно, что при отсутствии в субъекте Российской Федерации нормативно-правового акта, определяющего, что отдельные объекты недвижимого имущества подлежат налогообложению по кадастровой стоимости, равно, как и утвержденного перечня такого имущества, налоговая база по ним определяется как среднегодовая стоимость указанных объектов в соответствии с вышеуказанными положениями статей 375 и 378.2 НК РФ. Иными словами, налогообложение осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, исходя из среднегодовой стоимости имущества, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике налогоплательщика.

Аналогичного мнения придерживаются и специалисты финансового ведомства. Так, в Письме Минфина РФ от 17.06.2015г. № 03-05-05-01/35000 разъяснено: «В отношении объектов недвижимого имущества, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 Кодекса (в том числе указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса), не включенных в вышеназванный Перечень объектов недвижимого имущества, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса как среднегодовая стоимость имущества». Такой же вывод был сделан и в Письмах Минфина РФ от 20.01.2015г. № 03-05-04-01/1246 и от 18.12.2013г. № 03-05-05-01/55962: «Объекты недвижимого имущества, указанные в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 Кодекса, не включенные в Перечень объектов недвижимого имущества для целей налогообложения на соответствующий налоговый период, в силу подпункта 2 пункта 12 статьи 378.2 Кодекса подлежат налогообложению исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса, то есть исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения».

Кроме того, в Письме № 03-05-05-01/55962 дополнительно указано: «Одновременно обращаем внимание, что в Пермской крае не принят региональный закон о налоге, устанавливающий с 1 января 2014 г. особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 Кодекса, в связи с чем объекты недвижимого имущества подлежат налогообложению в общеустановленном порядке исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 375 Кодекса».

Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, установлен Положением № 448-П, согласно пункту 7.3 которого объекты недвижимости, включая землю, полученные по договорам отступного, залога, в зависимости от намерений руководства кредитной организации в отношении указанных объектов подлежат бухгалтерскому учету в порядке, определенном Главами 2, 4 и 5 настоящего Положения, в качестве объектов основных средств, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи. При этом первоначальной стоимостью объектов недвижимости, включая землю, полученных по договорам отступного, залога, является их справедливая стоимость на дату признания. Если справедливая стоимость полученных по договорам залога, объектов недвижимости, включая землю, не поддается надежной оценке, то их оценка производится в сумме, определенной с учетом требований законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России.

Как предусмотрено пунктом 5.1 Положения № 448-П, активы, удовлетворяющие критериям признания, определенным для основных средств и нематериальных активов настоящим Положением, и учитываемые в качестве средств труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, признаются кредитной организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи, если возмещение их стоимости будет происходить в результате продажи в течение 12 месяцев с даты признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а не посредством продолжающегося использования, при одновременном выполнении условий, перечисленных в данной норме Положения № 448-П, в числе которых готовность актива к немедленной продаже в его текущем состоянии на условиях, соответствующих рыночным при продаже таких активов. Требования Главы 5 Положения № 448-П распространяются на объекты недвижимости, включая землю, полученные по договорам отступного, залога, при их соответствии критериям признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, определенным настоящим пунктом (часть 2 пункта 5.1 Положения № 448-П).

Признание объектов в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, или прекращение признания осуществляется кредитной организацией на основании профессионального суждения, формируемого с учетом критериев, которые она разрабатывает согласно требованиям настоящего Положения, в том числе, учитывая характеристики долгосрочных активов, предназначенных для продажи, установленные пунктом 5.1 настоящего Положения, и утверждает в учетной политике (пункт 5.7 Положения № 448-П). Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, учитываются на балансовом счете 62001 в разрезе инвентарных объектов и не подлежат амортизации (пункты 5.5, 5.6 Положения № 448-П).

Нами проведен сравнительный анализ установленных соответственно пунктами 2.1 и 5.1 Положения № 448-П критериев отнесения объектов к основным средствам и долгосрочным активам, предназначенным для продажи. Как следует из упомянутых норм, принципиальным отличием долгосрочных активов, предназначенных для продажи от основных средств является намерение реализации этих активов в течение 12 месяцев. Иными словами, изначально определено, что активы предназначены для продажи, а не для использования, что является одним из главных квалификационных признаков признания основных средств. В понимании консультантов объекты недвижимого имущества, отражаемые при первоначальном признании на балансовом счете 620 основными средствами, как данное понятие определено пунктом 2.1 Положения № 448-П, не являются, а переводимые счет 620 основные средства для целей бухгалтерского учета фактически меняют предназначение (выбывают из состава основных средств) и становятся долгосрочными активами, предназначенными для продажи.

Косвенным подтверждением мнения консультантов является порядок составления отчетности по форме 0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)», закрепленный в Указании № 2332-У (далее по тексту – Порядок). Согласно пункту 2 Порядка составления отчет составляется на основе «Разработочной таблицы для составления Бухгалтерского баланса (публикуемая форма)» настоящего Порядка (далее по тексту - Разработочная таблица). В соответствии с Разработочной таблицей в статью баланса публикуемой формы «Основные средства, нематериальные активы и материальные запасы» включается, в том числе, недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, которая, как очевидно, не может быть отнесена к нематериальным активам и материальным запасам. То есть, в форме 0409806 недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности включена в категорию основных средств. Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, отражаются в публикуемой форме обособленно.

На основании изложенного признание имущества, учтенного на балансовом счете 62001 в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество в силу пункта 1 статьи 374 НК РФ, по мнению консультантов, является сомнительным. Исключением для этого вывода являются только жилые дома (помещения), не учитываемые в балансе налогоплательщика в качестве основных средств в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета, которые включены в перечень имущества, подлежащего налогообложению по кадастровой стоимости на основании нормативного правового акта соответствующего субъекта Российской Федерации.

Однако, в подавляющем большинстве по вопросу об отнесении к объекту обложения налогом имущества кредитных организаций, учитываемого на балансовом счете 62001, представители финансового ведомства единодушны во мнении о том, что такие объекты классифицированы в качестве основных средств, являются объектом обложения налогом на имущество организация, в связи с чем налоговая база в отношении этих объектов исчисляется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ исходя из остаточной стоимости основных средств (например, Письма от 01.07.2016г. № 03-05-05-01/38445[7], от 05.02.2016г. № 03-05-04-01/5884).

Полагаем, что приведенную выше позицию финансового ведомства об определении налоговой базы в отношении учтенных по балансовому счету 620 жилых домов и жилых помещений в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 375 НК РФ, справедливо распространять только на те из объектов данной категории, которые переведены на счет 620 из состава основных средств в связи с принятием руководством кредитной организации решения об их реализации. В отношении объектов, принятых к учету на счет 620 при первоначальном признании, по нашему мнению, основываясь на норме пункта 7 статьи 3 НК РФ, налоговую базу правомерно определять как их кадастровую стоимость в соответствии с положениями статьи 378.2 НК РФ. Иной подход, по мнению консультантов, нарушает принцип признания всеобщности и равенства при налогообложении (пункт 1 статьи 3 НК РФ), поскольку, налоговая база в отношении аналогичных по экономической сути объектов, учтенных на балансах налогоплательщиков - организаций, не являющихся банками, определяется как кадастровая стоимость.

Наряду с этим нельзя не отметить Письмо от 06.07.2016г. № 03-05-05-01/39555, в котором финансистами высказано мнение о том, что если основные средства, учтенные на балансовых счетах 620 и 619, относятся к объектам, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, и эти объекты основных средств включены в перечень объектов недвижимого имущества в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ на основании закона субъекта Российской Федерации, то налоговая база по налогу на имущество организаций в указанном случае определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ исходя из их кадастровой стоимости. Помимо этого в указанном разъяснении Минфина РФ обращено внимание налогоплательщиков – банков, что подпункт 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ распространяется только на жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Аналогичная по сути точка зрения была высказана в ранее в Письме Минфина РФ от 06.04.2015г. № 03-05-05-01/19130: «…признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Налоговая база в отношении указанных объектов определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса». Кроме того в данном Письме финансисты отметили, что если субъектом Российской Федерации не принят региональный закон в рамках статьи 378.2 НК РФ, то жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе кредитной организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, не облагаются налогом на имущество организаций.

Обобщив изложенное консультанты констатируют, что на текущий момент НК РФ фактически не урегулирован вопрос обложения налогом на имущество организаций объектов, учитываемых кредитными организациями на балансовом счете 62001.

В сложившихся обстоятельствах Банку надлежит самостоятельно определиться, какой из приведенных подходов решения рассмотренной проблемы является для него приемлемым:

а) рекомендуемый Минфином РФ: имущество, в том числе жилые дома и жилые помещения являются объектами обложения налогом на имущество организаций. В отсутствие нормативного правового акта соответствующего субъекта Российской Федерации, устанавливающего определение налоговой базы в отношении отдельных объектов имущества исходя из кадастровой стоимости, налоговая база по объектам, учтенным на балансовом счете 62001 определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ;

б) изложенный консультантами: имущество, учтенное на балансовом счете 62001, за исключением жилых домов (помещений), включенных в перечень имущества, подлежащего налогообложению по кадастровой стоимости на основании нормативного правового акта соответствующего субъекта Российской Федерации, объектом обложения налогом на имущество организации не является. Приведенную выше позицию финансового ведомства можно признать справедливой только относительно тех из объектов, учтенных на балансовом счете 62001 которые переведены из состава основных средств в связи с принятием руководством кредитной организации решения об их реализации.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

3. Указание № 2332-У - Указание Банка России от 12.11.2009г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki