Департамент банковского аудита по вопросу об особенностях отражения остатков на балансовых счетах в ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов

Мнение консультантов.

Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНО и ОНА, соответственно) установлен Положением № 409-П, которое предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1.2 указанного Положения).

В пункте 1.3 Положения № 409-П приведено понятие «временные разницы» и разъяснена природа их возникновения.

Как сказано в абзаце первом пункта 1.3 Положения № 409-П, в целях бухгалтерского учета ОНО и ОНА временные разницы определяются как разницы между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах по учету капитала, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Согласно абзацу второму пункта 1.3 Положения № 409-П временные разницы подразделяются на:

- налогооблагаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;

- вычитаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Природа возникновения временных разниц раскрыта в абзаце пятом пункта 1.3 Положения № 409-П:

- налогооблагаемые временные разницы возникают в результате применения разных правил признания на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 Положения № 409-П, изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы (абзац пятый);

- вычитаемые временные разницы возникают вследствие применения разных правил признания на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 Положения № 409-П, результатов выбытия объектов бухгалтерского учета и изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы (абзац шестой).

По правилу абзаца седьмого пункта 1.3 рассматриваемого Положения временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли.

При этом в силу абзаца восьмого пункта 1.3 если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.

В целях Положения № 409-П под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах (абзац девятый пункта 1.3 Положения № 409-П). При этом под ОНО понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц (пункт 1.5 Положения № 409-П), а под ОНА - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении (пункт 1.6 Положения № 409-П):

- вычитаемых временных разниц;

- перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.

По вопросу 1.

Пунктом 5.1 Положения № 409-П установлено, что в целях бухгалтерского учета ОНО и ОНА кредитные организации руководствуются также Международными стандартами финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации (далее по тексту – МСФО), и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

Согласно общему правилу, закрепленному абзацем четвертым раздела «Цель» МСФО (IAS) 12 сам факт признания актива или обязательства отражает то, что отчитывающееся предприятие ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение такой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало ОНО (ОНА), с учетом определенных ограниченных исключений.

В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах. Эту норму иллюстрирует пример 3: «Краткосрочные обязательства включают в себя начисленные расходы с балансовой стоимостью 100. Относящиеся к ним расходы уже были вычтены в налоговых целях. Начисленные расходы имеют налоговую базу 100».

На основании пункта 4.2 Положения № 409-П кредитная организация на конец каждого отчетного периода формирует ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах учета капитала, для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА. Форма ведомости расчета ОНО и ОНА утверждается кредитной организацией во внутренних документах. При этом в указанной ведомости за соответствующий период должна содержаться следующая информация:

- остатки на активных (пассивных) балансовых счетах на конец отчетного периода;

- налоговая база, учитываемая при расчете налога на прибыль на конец отчетного периода;

- налогооблагаемые временные разницы, рассчитанные на конец отчетного периода;

- вычитаемые временные разницы, рассчитанные на конец отчетного периода;

- суммы ОНО, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата и (или) на счетах по учету добавочного капитала, рассчитанные на конец отчетного периода;

- суммы ОНА по вычитаемым временным разницам, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата и (или) на счетах по учету добавочного капитала, рассчитанные на конец отчетного периода;

- суммы ОНА по перенесенным на будущее убыткам, рассчитанные на конец отчетного периода.

Как следует из текста вопроса, по состоянию на отчетную дату 01.10.2014г. в бухгалтерском учете Банка на счете 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» отражено обязательство по оплате услуг. В налоговом учете соответствующая сумма учтена в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев текущего года.

Согласно приведенным выше требованиям пункта 4.2 Положения № 409-П сумма, учтенная на счете 60311, подлежит отражению в ведомости расчета ОНО и ОНА. Эта сумма уже учтена в целях исчисления налога на прибыль и не может повлиять на сумму налога, подлежащую уплате в будущих отчетных периодах. Поэтому, на наш взгляд, в данном случае применима норма абзаца восьмого пункта 1.3 Положения № 409-П, согласно которой налоговая база остатка равна его балансовой стоимости. Этот же вывод следует из приведенного выше примера, иллюстрирующего пункт 8 МСФО (IAS) 12. Следовательно, временная разница, соответствующая данному остатку, будет равна нулю, а отложенный налог не возникает.

Таким образом, в ситуации, описанной в тексте вопроса, в ведомости расчета ОНО и ОНА следует отразить:

- балансовую стоимость актива, отраженного на счете 60311;

- налоговую базу, равную балансовой стоимости актива.

При этом соответствующая временная разница равна нулю и отложенный налог не возникает.

По вопросу 2.

Как следует из вопроса, Банком формируется резерв на возможные потери по отдельным операциям в соответствии с требованиями Положения № 283-П.

При этом в силу пункта 2.4 Приложения 3 к Положению № 385-П доходы и расходы, связанные с формированием и восстановлением резервов на возможные потери отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов и доходов.

В налоговом учете в отношении таких резервов применяется иной подход.

В соответствии с нормами статей 265 и 266 НК РФ по общим правилам отражению в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль подлежат суммы резервов по сомнительным долгам.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 292 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам в порядке, предусмотренном настоящей статьей).

Учет расходов на формирование прочих резервов в связи с нарушением сроков исполнения обязательств, помимо указанных в статьях 266 и 292 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль законодательством РФ по налогам и сборам не предусмотрен.

Расходы на формирование резервов на возможные потери в соответствии с Положением № 283-П не относятся ни к одной из вышеуказанных категорий, и, следовательно, при налогообложении прибыли не учитываются ни расходы по формированию таких резервов, ни, соответственно, доходы от восстановления таких резервов.

Однако формирование резерва на возможные потери, не учитываемого при формировании налогооблагаемой прибыли, свидетельствует о существовании риска утраты (уменьшения) активов, и в случае реализации такого риска у Банка в будущем возникнет убыток, который будет учтен при налогообложении прибыли по правилам, установленным налоговым законодательством. Эта логика следует из приведенного выше абзаца 4 раздела «Цель» МСФО (IAS) 12 и пункта 25 МСФО (IAS) 12

Следовательно, рассматриваемая ситуация предполагает наличие вычитаемых временных разниц, а, соответственно, и ОНА. Наличие этого обстоятельства обязывает Банк отразить сумму резерва в ведомости расчета ОНО и ОНА.

В подтверждение такой позиции в Письме № 257-Т при рассмотрении порядка учета отложенного налогового актива в ситуации, предполагающей формирование резерва на возможные потери в соответствии с Положением № 283-П, (пример 7) Банком России сделан вывод о возникновении в отношении сформированного резерва вычитаемой временной разницы.

Кроме того, в ответах и разъяснениях по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»[1] прямо указано:

«В случае если кредитная организация для целей бухгалтерского учета формирует резервы на возможные потери в соответствии с нормативными актами Банка России, а для налоговых целей – нет, то вычитаемая временная разница, рассчитанная на основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, будет равна сумме сформированного для целей бухгалтерского учета резерва на возможные потери».

Как было указано выше, временные разницы представляют собой разницу между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах по учету капитала, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае, когда резервы, отражаемые в налоговом учете, сформированы и восстановлены в течение одного отчетного периода, расходы и доходы от создания и восстановления резервов были отражены одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Следовательно, на наш взгляд, в этой ситуации временные разницы отсутствуют.

Соответственно, поскольку ведомость расчета ОНО и ОНА предназначена для сравнения остатков на активных (пассивных) балансовых счетах с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА, по нашему мнению, отражение остатков на счетах 70601 «Доходы» и 70606 «Расходы», сложившихся вследствие формирования и восстановления резерва, отсутствующего на балансе на отчетную дату, в ведомости расчета ОНО и ОНА не имеет экономического смысла.

Кроме того, в случае, когда сумма сформированного резерва присутствует в балансе на отчетную дату, остаток по счету 70606 также не отражается в ведомости расчета ОНО и ОНА, так как в этом случае информация по одной и той же сумме будет отражена дважды: в виде остатка по счету учета резерва и остатка по счету 70606. Подтверждение такой позиции следует из примеров, приведенных Банком России в Письме № 257-Т.

По вопросу 3.

Как было упомянуто выше, ведомость расчета ОНО и ОНА формируется с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах. Положением № 409-П предусмотрена единственная особенность формирования ведомости, закрепленная пунктом 1.4: из числа балансовых счетов, информация об остатках на которых отражается в ведомости, исключаются остатки на счетах по учету капитала.

Возможность или обязанность неотражения в ведомости расчета ОНО и ОНА информации в отношении каких-либо других счетов бухгалтерского учета Положением № 409-П не предусмотрены.

Следовательно, на наш взгляд остатки по счетам доходов и расходов будущих периодов (61304 /61403) полежат отражению в ведомости расчета ОНО и ОНА в общем порядке.

Документы и литература.

1. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

3. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

4. МСФО (IAS) 12 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011г. № 160н;

5. Письмо № 257-Т – Письмо Банка России от 26.12.2013г. № 257-Т «О Методических рекомендациях «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki