Департамент банковского аудита по вопросу об отражении в налоговом учете затрат на содержание и амортизации основных средств, временно неиспользуемых в деятельности Банка
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Банк в 2014г. закрыл обособленное подразделение (далее – ОП), которое находилось в принадлежащем ему здании.
После закрытия ОП здание не используется в деятельности Банка, но в нем осталось принадлежащее Банку имущество, в частности, мебель, сплит-система, система охранно-пожарной сигнализации, система контроля доступа.
При этом решение о дальнейшей судьбе здания и находящегося в нем имущества не принято, перевод объектов на консервацию не осуществлялся, в бухгалтерском учете объекты продолжают учитываться на счете 60401.
Поскольку исключение объектов из состава амортизируемого имущества в случае прекращения их использования в банковской деятельности НК РФ не предусмотрено, по ним продолжается начисление амортизации. Кроме того, Банк несет расходы на их содержание, в частности, коммунальные расходы, расходы по охране, по страхованию.
Обязанность по несению расходов предусмотрена законодательством – согласно статье 210 ГК РФ Банк, как собственник, несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом, расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Особенности применения норм статьи 252 НК РФ изложены в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, в Определениях Конституционного Суда РФ № 320-О-П, № 1072-О-О, № 366-О-П. В частности, Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53 указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Аналогичная позиция изложена в Определениях Конституционного Суда РФ № 320-О-П, № 1072-О-О, № 366-О-П.
Банк просит высказать мнение касательно возможности признания в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационных отчислений и расходов на содержание имущества с учетом приведенных норм законодательства и позиции судов, а также с учетом того, что на сегодняшний день отсутствует определенность относительно планов по дальнейшему применению рассматриваемых объектов, и они уже достаточно длительный период времени не используются в деятельности Банка.
Мнение консультантов.
По общему правилу, закрепленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях Главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Амортизируемым имуществом пункт 1 статьи 256 НК РФ признает имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, определен пунктом 2 статьи 256 НК РФ.
В силу пункта 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Соответственно, момент ввода объекта в эксплуатацию является моментом начала использования имущества в деятельности налогоплательщика.
Законодателем определены случаи, при возникновении которых происходит прекращение начисления амортизации по объектам основных средств:
§ физическое выбытие и полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества (пункт 5 статьи 259.1 и пункт 8 статьи 259.2 НК РФ);
§ исключение основных средств из состава амортизируемого имущества по закрытому перечню оснований, предусмотренному пунктом 3 статьи 256 НК РФ:
- передача (получение) по договорам в безвозмездное пользование;
- перевод по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- нахождение по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
- регистрация судов в Российском международном реестре судов на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Поскольку указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени, консультанты полагают, что произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временно не используемого в деятельности, направленной на получение дохода, налоговым законодательством РФ не предусмотрено.
Следовательно, имущество, временно не используемое в деятельности, приносящей доход, по нашему мнению, признается амортизируемым, и, соответственно, у Банка отсутствуют основания для прекращения начисления по нему амортизации и отражения ее сумм в составе расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.
Минфин РФ в своих комментариях также придерживается позиции о том, что временно не используемое в деятельности, приносящей доход, имущество не подлежит исключению из состава амортизируемого. Такое мнение приведено в Письмах Минфина РФ от 07.06.2013г. № 03-03-06/1/21209, от 25.03.2013г. № 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013г. № 03-03-10/5834.
Аналогичная точка зрения поддерживается и арбитражными судами. Например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 30.03.2012г. № А40-34389/10-129-191, от 21.07.2011г. № КА-А41/7587-11, Постановлении ФАС Уральского округа от 30.09.2009г. № Ф09-7348/09-С3.
Как указано в тексте вопроса, Банк несет расходы по содержанию временно не используемых в деятельности, направленной на получение дохода, объектов основных средств.
По мнению консультантов, Банк вправе учесть такие затраты в составе расходов по основаниям, предусмотренным подпунктом 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ, которым к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.
Вопрос о правомерности включения затрат по содержанию временно неиспользуемых основных средств в состав расходов неоднократно комментировался специалистами Минфина РФ.
Так в Письме от 04.04.2011г. № 03-03-06/1/206 изложена позиция, в соответствии с которой к внереализационным расходам относятся, в частности, потери от простоев[1] по внутрипроизводственным причинам. Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ. Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном Главой 25 НК РФ.
Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина РФ от 14.11.2011г. № 03-03-06/4/129.
Ранее в Письме от 15.09.2010г. № 03-03-06/1/590 Минфином РФ отмечено, что «расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход. Поэтому такие расходы, включая затраты по текущему содержанию, ремонту, охране объектов, необходимы для содержания простаивающих и законсервированных основных средств. Следовательно, они признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций».
Более того, Минфином РФ в Письме от 22.05.2013г. № 03-03-06/2/18071 при рассмотрении вопроса о возможности отражения расходов, связанных с содержанием имущества до его перевода в состав основных средств, в налоговом учете признано возможным включение таких затрат в состав материальных расходов при принятии решения о переводе имущества в состав основных средств: «В случае если будет принято решение о переводе здания в состав основных средств, расходы на его содержание (в том числе и за период, когда указанное имущество не использовалось в деятельности банка) могут быть включены в состав материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль».
Из вышеизложенного, на наш взгляд, следует, что в настоящее время уполномоченным органом допускается отражение в налоговом учете расходов по содержанию основных средств, временно неиспользуемых в деятельности, приносящей доход.
Как справедливо указано в тексте вопроса, положения статьи 252 НК РФ и особенности их применения неоднократно являлись предметом исследования КС РФ и ВАС РФ. Так по результатам рассмотрения данного вопроса КС РФ в Определениях №№ 320-О-П, 366-О-П, 1072-О-О зафиксировано следующее:
«Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат».
Указанные Определения КС РФ содержат ссылки на Постановление № 53, в пункте 9 которого отражена позиция ВАС РФ, заключающаяся в том, что «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».
То есть, при рассмотрении вопроса об экономической целесообразности произведенных расходов высшими судебными инстанциями признается приоритет направленности деятельности налогоплательщика в целом на получение прибыли и наличия намерений получить экономический эффект, учитывая реальные обстоятельства бизнеса.
Таким образом, по нашему мнению, учитывая позицию судебных органов и Минфина РФ, Банк вправе отразить в составе расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы амортизации и затрат на содержание основных средств, временно неиспользуемых в деятельности Банка, направленной на получение дохода.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;
3. Определение № 366-О-П – Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;
4. Определение № 1072-О-О – Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008г. № 1072-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Центральная топливная компания» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;
5. Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;
6. Постановление № 53 – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
[1] Статьей 72.2 ТК РФ простоем признается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел