Департамент банковского аудита по вопросу об учете отрицательной переоценки ценных бумаг, учтенной на счете 10605 и равномерно относимой на расходы в соответствии с п. 1.4 Указания Банка России № 3498-У, при обратной реклассификации ценных бумаг.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
В 2014 году Банк воспользовался правом, предоставленным Указанием ЦБ РФ от 18 декабря 2014 года № 3498−У «О переклассификации ценных бумаг», и реклассифицировал ценные бумаги из категории «имеющиеся в наличии для продажи» в категорию «удерживаемые до погашения» по справедливой стоимости, сложившейся на 1 октября 2014 года.
В соответствии с п. 2.4 Приложения 10 к Положению ЦБ РФ № 385-П при продаже отдельных выпусков ценных бумаг из категории «удерживаемые до погашения», в случае несоблюдения условий, предусмотренных указанным пунктом, Банк обязан осуществить реклассификацию всех долговых обязательств, удерживаемых до погашения, в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» и перенести их на соответствующие балансовые счета второго порядка, запретив формировать категорию «долговые обязательства, удерживаемые до погашения» в течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации (далее – обратная реклассификация).
Каким образом Банк должен учитывать отрицательную переоценку ценных бумаг, учтенную на счете 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи», и равномерно относимую на расходы в соответствии с п. 1.4 Указания ЦБ РФ № 3498-У, при обратной реклассификации?
Вправе ли Банк на дату обратной реклассификации осуществить обратное сторнирование переоценки проводкой Дт 503 Кт 50220 в сумме остатка на счете 10605 на дату реклассификации?
Мнение консультантов.
При обратной реклассификации ценных бумаг из портфеля «удерживаемые до погашения» в портфель «имеющиеся в наличии для продажи» применяется общий порядок, установленный пунктом 2.4 Приложения 10. То есть, Банк, на наш взгляд, должен отнести всю сумму переоценки, относящуюся к повторно переклассифицируемым ценным бумагам в состав финансового результата текущего года единовременно.
Обратное сторнирование переоценки проводкой Дт 503 Кт 50220 в сумме остатка на счете 10605 на дату реклассификации неправомерно.
Обоснование мнения консультантов.
Как консультанты понимают ситуацию, у Банка возникла обязанность по реклассификации всех долговых обязательств, удерживаемых до погашения в категорию «имеющиеся в наличии для продажи», поскольку при продаже бумаг, удерживаемых до погашения не выполнено ни одно из условий[1] пункта 2.4 Приложения 10 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 10)
Согласно пункту 2.4 Приложения 10 кредитная организация вправе переклассифицировать долговые обязательства категории «имеющиеся в наличии для продажи» в категорию «удерживаемые до погашения» с перенесением на соответствующие балансовые счета и отнесением сумм переоценки на доходы и расходы (по соответствующим символам операционных доходов от операций с приобретенными ценными бумагами или операционных расходов по операциям с приобретенными ценными бумагами).
Кроме того, пунктом 2.4 Приложения 10 предусмотрено, что при изменении намерений или возможностей кредитная организация вправе переклассифицировать долговые обязательства из категории «удерживаемые до погашения» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» с перенесением на соответствующие балансовые счета в случае соблюдения следующих условий:
а) в результате события, которое произошло по независящим от кредитной организации причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предвосхищено кредитной организацией);
б) в целях реализации менее чем за три месяца до срока погашения;
в) в целях реализации в объеме, незначительном по отношению к общей стоимости долговых обязательств «удерживаемых до погашения». Критерии существенности (значительности объема) утверждаются в учетной политике кредитной организации.
Таким образом, в тексте вопроса Банком справедливо указано, что при несоблюдении любого из изложенных выше условий кредитная организация обязана переклассифицировать все долговые обязательства, удерживаемые до погашения, в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» и перенести их стоимости на соответствующие балансовые счета второго порядка, запретив формировать категорию «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения» в течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации.
Приложением 10 установлены следующие общие правила осуществления переклассификации ценных бумаг:
- при переклассификации ценных бумаг, классифицированных при первоначальном признании в категорию «имеющиеся в наличии для продажи», в категорию «удерживаемых до погашения» на балансовом счете 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения» формируется их новая «первоначальная стоимость»[2] с учетом начисленной на дату переклассификации переоценки. Соответствующие суммы переоценки, учтенные на балансовых счетах 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи» и 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи» подлежат списанию, соответственно, на доходы и расходы единовременно в момент реклассификации;
- при обратной переклассификации стоимость ценных бумаг, отраженная на балансовом счете 503, переносится на балансовый счет 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи» и учитывается при определении балансовой стоимости ценной бумаги и сумм переоценки[3], отражаемых в бухгалтерском учете кредитной организации в соответствии с пунктом 5.2 Приложения 10.
В связи со сложившейся в конце 2014 года сложной экономической ситуацией Указание № 3498-У предоставило кредитным организациям право переклассифицировать ценные бумаги, отнесенные при первоначальном признании в категорию «имеющиеся в наличии для продажи», в категорию «удерживаемые до погашения» (пункт 1.1). В силу пункта 1.2 Указания № 3498-У переклассификация осуществлялась по справедливой стоимости, сложившейся на 01.10.2014г. для ценных бумаг, приобретенных до этой даты, или по справедливой стоимости на дату приобретения для ценных бумаг, приобретенных в период с 01.10.2014г. по дату принятия решения о переклассификации. С даты переклассификации сумма положительной (отрицательной) переоценки переклассифицированных долговых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отраженная на балансовых счетах 10603 или 10605, подлежит отнесению на доходы или расходы равномерно, в течение срока обращения долговых ценных бумаг в соответствии с условиями их выпуска. Это предписано пунктом 1.4 Указания № 3498-У. Такой подход позволил не отражать единовременно в составе расходов банков значительные суммы отрицательной переоценки, начисленной по переклассифицированным ценным бумагам к моменту переклассификации.
При этом, в Письме Банка России от 22.01.2015г. № 04-18-1/389 разъяснено: «Переклассификация долговых ценных бумаг из категории «удерживаемые до погашения» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» допускается только в случаях, предусмотренных пунктом 2.4 Приложения 10 к Положению Банка России от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации.
Учитывая изложенное, предоставление кредитным организациям иных возможностей обратной переклассификации ценных бумаг, не предусмотренных пунктом 2.4 Приложения 10 к Положению № 385-П и пунктом 9 МСФО (IAS) 39, Банком России не предполагается».
Иными словами, регулятор указал, что в отношении ценных бумаг, переклассифицированных в соответствии с Указанием № 3498-У в категорию «удерживаемые до погашения», действует стандартный порядок их обратной переклассификации в категорию «имеющиеся в наличии для продажи», установленный пунктом 2.4 Приложения 10.
Однако, как было указано выше, в соответствии с правилами Приложения 10 при переклассификации ценных бумаг из категории «имеющиеся в наличии для продажи» в категорию «удерживаемые до погашения» остатки со счетов 10603 и 10605 должны быть перенесены в состав текущего финансового результата. Приложение 10 не содержит правил, позволяющих сделать хотя бы косвенный вывод о том, в каком порядке следует учитывать переоценку, не списанную со счетов 10603 и 10605 на основании специального правила пункта 1.4 Указания № 3498-У.
Теоретически в данной ситуации возможны два подхода:
1. с момента проведения переклассификации в соответствии с пунктом 1.1 Указания № 3498-У суммы переоценки, отраженные на счетах 10603 и 10605, теряют связь с соответствующими ценными бумагами и подлежат равномерному списанию на расходы в течение срока обращения ценной бумаги вне зависимости от того, будет ли эта ценная бумага удерживаться до момента ее погашения или будет переклассифицирована и реализована;
2. в случае обратной переклассификации данных ценных бумаг в соответствии с пунктом 2.4 Приложения 10 кредитная организация теряет право на «льготу», предоставленную пунктом 1.4 Указания № 3498-У, и обязана единовременно отнести всю сумму переоценки, относящуюся к повторно переклассифицируемым ценным бумагам, в состав финансового результата текущего года.
Очевидно, что второй подход представляется наиболее консервативным, и с учетом принципа осторожности[5] и Указания № 3498-У показал следующее.
Согласно пункту 50F МСФО (IAS) 39 при реклассификации финансовых активов из категории активов, имеющихся в наличии для продажи, в соответствии с пунктом 50E[6], организация должна реклассифицировать данный финансовый актив по его справедливой стоимости на дату реклассификации. При этом «прибыль или убыток по такому активу, признанные ранее в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 55 (b), учитываются в соответствии с пунктом 54».
Пунктом 54 МСФО (IAS) 39 определено, что «Если … финансовый актив или финансовое обязательство требуется учитывать по фактическим затратам или по амортизируемой стоимости, а не по справедливой стоимости, то справедливая стоимость, являющаяся балансовой стоимостью этого финансового актива или финансового обязательства, с этого момента становится новой величиной себестоимости или, соответственно, амортизированной стоимости этого финансового актива или финансового обязательства. Предыдущий доход или убыток, полученный от такого актива, признанный непосредственно в составе прочего совокупного дохода в соответствии с пунктом 55(b), должен учитываться следующим образом:
(a) в случае финансового актива с фиксированным сроком погашения доход или убыток должен амортизироваться на прибыль или убыток на протяжении остающегося срока инвестиции, удерживаемой до погашения, с использованием метода эффективной ставки процента. Разницу между новой величиной амортизируемой стоимости и суммой к погашению необходимо также амортизировать в течение оставшегося срока до погашения финансового актива, с использованием метода эффективной ставки процента, аналогично амортизации премии или дисконта. Если финансовый актив впоследствии обесценивается, то доход или убыток, признанный в составе прочего совокупного дохода, исключается из состава капитала и признается в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 67».
Следует отметить, что МСФО (IAS) 39 не содержит специальных правил отражения дважды переклассифицированного финансового актива. Однако, по нашему мнению, из данных норм следует, что особый порядок учета предыдущего дохода или убытка предусматривающего амортизацию на прибыль или убыток на протяжении остающегося срока инвестиции, удерживаемой до погашения, применим только в случае удержания финансового актива в портфеле до погашения.
Косвенно схожий вывод можно сделать и при системном прочтении пункта 1.4 Указания № 3498-У.
Таким образом, консультанты полагают, что при обратной реклассификации ценных бумаг из портфеля «удерживаемые до погашения» в портфель «имеющиеся в наличии для продажи» применяется общий порядок, установленный пунктом 2.4 Приложения 10. То есть, Банк, на наш взгляд, должен отнести всю сумму переоценки, относящуюся к повторно переклассифицируемым ценным бумагам в состав финансового результата текущего года единовременно.
В сложившейся ситуации консультанты считают, что обратное сторнирование переоценки проводкой Дт 503 Кт 50220 в сумме остатка на счете 10605 на дату реклассификации неправомерно. Обоснованием данного вывода является то, что при первичной переклассификации ценных бумаг из портфеля «имеющиеся в наличии для продажи» в портфель «удерживаемые до погашения» их справедливая стоимость, являющаяся балансовой стоимостью стала новой величиной себестоимости этих бумаг. Именно поэтому при обратной реклассификации корректировка стоимости ценных бумаг на сумму отрицательной переоценки представляется некорректной.
По мнению консультантов, при реклассификации указанных ценных бумаг в рассматриваемом случае отрицательная переоценка должна быть списана Банком единовременно со счета 10605 на расходы и, одновременно, осуществлен перенос этого пакета со счета 503 на счет 502 по балансовой стоимости, сложившейся на счете 503. При проведении первой переоценки в соответствии с требованиями пункта 5.3 Приложения 10 стоимость вновь реклассифицированных ценных бумаг будет откорректирована и равна их текущей справедливой стоимости в настоящий момент.
Документы и литература.
1. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
2. Указание № 3498-У - Указание Банка России от 18.12.2014г. № 3498-У «О переклассификации ценных бумаг»;
3. МСФО (IAS) 39 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.
[1] Согласно разъяснениям в отношении порядка учета операций с ценными бумагами, данные Банком России в Письме от 31.08.2008. (вопрос 1) для осуществления перевода из категории «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения» в категорию «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» (без обязательной переклассификации всех долговых обязательств, удерживаемых до погашения, в категорию «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» и без запрета формировать категорию «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения» в течение двух лет) достаточно соблюдения хотя бы одного из условий, приведенных в пункте 2.4 Приложения 10. Не смотря на то, что данное Письмо утратило силу с 01.01.2013г. в связи с вступлением в силу Положения № 385-П, полагаем, что позиция Банка России по данному вопросу является неизменной, поскольку нормы указанного пункта в Положении 302-П были аналогичны.
[2] Согласно пункту 1.6 Приложения 10 под стоимостью ценных бумаг понимаются цена сделки по приобретению ценных бумаг и дополнительные издержки (затраты), прямо связанные с их приобретением, в случаях, установленных настоящим Приложением. После первоначального признания стоимость долговых обязательств изменяется с учетом процентных доходов, начисляемых и получаемых с момента первоначального признания долговых обязательств в соответствии с пунктом 3.3 Приложения 10.
Под балансовой стоимостью понимается стоимость ценных бумаг, определяемая в соответствии с этим правилом.
[3] В целях Приложения 10 положительная переоценка определяется как превышение справедливой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их балансовой стоимостью, а отрицательная переоценка - как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их справедливой стоимостью (пункт 5.2 Приложения 10).
[4] Пункт 1.12.4 части I Положения № 385-П: «Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.
При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов)».
[5] В Письме Банка России от 22.01.2015г. № 04-18-1/389 указано, что в части переклассификации ценных бумаг Указание № 3498-У следует пункту 50В МСФО (IAS) 39. Указанный пункт применяется в отношении финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. В ситуации, описанной в тексте вопроса, применимыми являются пункты 50E, 50F и 54 МСФО (IAS) 39.
[6] «50E Финансовый актив, классифицированный как имеющийся в наличии для продажи, который соответствовал бы определению займов и дебиторской задолженности (если бы он не был классифицирован по усмотрению организации как имеющийся в наличии для продажи), может быть реклассифицирован из категории активов, имеющихся в наличии для продажи, в категорию займов и дебиторской задолженности, если организация имеет намерение и возможность удерживать данный финансовый актив в обозримом будущем или до срока погашения».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki