Исполнение брокером обязанностей налогового агента по НДФЛ по доходам от операций с ценными бумагами

1.                       

Мнение консультантов.

1.    «Блокированные» клиентом ценные бумаги не исключаются при использовании метода ФИФО из определения стоимости выбывающих бумаг по совершенным брокером после блокировки сделкам.

2.    В результате перевода акций клиента с одного субсчета депо на другой его субсчет выплаты дохода в натуральной форме не происходит, как следствие, отсутствуют основания для исчисления и удержания депозитарием - налоговым агентом налога на доходы физических лиц. Положения подпункта 3 пункта 9 статьи 226.1 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются.  

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 3 Закона № 39-ФЗ брокерской деятельностью признается деятельность по исполнению поручения клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании возмездных договоров с клиентом (далее - договор о брокерском обслуживании).

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона № 39-ФЗ брокер совершает действия, направленные на исполнение поручений клиентов, в той последовательности, в какой были приняты такие поручения. Брокер обязан принять все разумные меры, направленные на исполнение поручения клиента, обеспечивая при этом приоритет интересов клиента перед собственными интересами.

Денежные средства клиентов, переданные ими брокеру для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, а также денежные средства, полученные брокером по таким сделкам и (или) таким договорам, которые совершены (заключены) брокером на основании договоров с клиентами, должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет). Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента, находящихся на специальном брокерском счете (счетах), и отчитываться перед клиентом (пункт 3 статьи 3 Закона № 39-ФЗ).

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ  акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Если иное не предусмотрено федеральными законами о ценных бумагах, эмиссионные ценные бумаги могут быть только бездокументарными ценными бумагами^[1], права владельцев которых закрепляются в решении об их выпуске (пункт 2 статьи 16.1 Закона № 39-ФЗ).

На основании статьи 7 Закона № 39-ФЗ:

- учет и переход прав на бездокументарные ценные бумаги осуществляет являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг и ведущий депозитарную деятельность депозитарий (пункты 1, 2);

- лицо, пользующееся услугами депозитария по учету прав на ценные бумаги, именуется депонентом. Договор между депозитарием и депонентом об оказании услуг по учету прав на ценные бумаги именуется депозитарным договором (договором о счете депо) (пункт 3).

Статьей 149 ГК РФ установлен порядок учета и перехода прав на бездокументарные ценные бумаги:

-  учет прав на бездокументарные ценные бумаги осуществляется путем внесения записей по счетам лицом, действующим по поручению лица, обязанного по ценной бумаге, либо лицом, действующим на основании договора с правообладателем или с иным лицом, которое в соответствии с законом осуществляет права по ценной бумаге. Ведение записей по учету таких прав осуществляется лицом, имеющим предусмотренную законом лицензию (пункт 2);

- распоряжение, в том числе передача, залог, обременение другими способами бездокументарных ценных бумаг, а также ограничения распоряжения ими могут осуществляться только посредством обращения к лицу, осуществляющему учет прав на бездокументарные ценные бумаги, для внесения соответствующих записей (пункт 3).

Передача прав на бездокументарные ценные бумаги приобретателю осуществляется посредством списания бездокументарных ценных бумаг со счета лица, совершившего их отчуждение, и зачисления их на счет приобретателя на основании распоряжения лица, совершившего отчуждение. Законом или договором правообладателя с лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, могут быть предусмотрены иные основания и условия списания ценных бумаг и их зачисления, в том числе возможность списания ценных бумаг со счета лица, совершившего отчуждение, без представления его распоряжения (пункт 1 статьи 149.2 ГК РФ). Права по бездокументарной ценной бумаге переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя (пункт 2 статьи 149.2 ГК РФ).

В общем случае право собственности на имущество^[2], которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (пункт 2 статьи 218 ГК РФ). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 1 статьи 223 ГК РФ).

Из изложенного следует, что:

- брокерский счет предназначен для учета брокером денежных средств клиента на основании брокерского договора;

- учет прав на бездокументарные ценные бумаги (в том числе, акции) клиента осуществляется депозитарием на основании депозитарного договора.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами определены статьей 214.1 НК РФ, в соответствии с которой:

- налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи (пункт 14);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи (пункт 12);

- расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (пункт 10);

- расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (пункт 13);

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде, а также доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7).

На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ для целей НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

 Согласно пункту 20 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1, статей 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ, признаются:

- брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании, договора на брокерское обслуживание. При этом налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанным договором, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1);

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах (подпункт 5):

счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;

депозитном счете депо;

счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Законом № 7-ФЗ, за исключением субсчета депо номинального держателя;

субсчете депо, открытом в соответствии с Законом № 156-ФЗ.

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

В соответствии с пунктом 10 статьи 226.1 НК РФ под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика. Выплатой дохода в натуральной форме в целях настоящей статьи признается передача налоговым агентом налогоплательщику (или по указанию налогоплательщика третьим лицам) ценных бумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения. Выплатой дохода в натуральной форме в целях настоящей статьи не признается передача (перерегистрация) ценных бумаг на счет депо, по которому удостоверяются права собственности данного налогоплательщика, открытый в депозитарии, осуществляющем свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).

Налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат (пункт 9 статьи 226.1 НК РФ):

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Банк интересует вопрос, какие последствия при определении налоговой базы влечет операция, совершенная клиентом 05.09.2021г. по переводу части акций с «брокерского счета» на «счет депо длительного хранения». 

Полагаем, что таким образом указанная в тексте вопроса операция означает перевод в рамках одного депозитария,  осуществляющего свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, ценных бумаг с основного торгового субсчета депо клиента (счета, предназначенного для совершения операций купли – продажи ценных бумаг брокером в интересах клиента – в тексте вопроса определенного как «брокерский счет») на отдельный субсчет депо клиента, предназначенный для длительного хранения ценных бумаг (счет, на который клиент переводит временно им блокированные для проведения брокером указанных выше операций ценные бумаги – в тексте вопроса определенный как «счет депо длительного хранения»).

Такой перевод ценных бумаг осуществляется между субсчетами одного клиента одного депозитария и не приводит к переходу права собственности на ценные бумаги и, как следствие, не является реализацией для целей НК РФ. Указанный перевод не может быть квалифицирован как выплата дохода в натуральной форме в понимании пункта 10 статьи 226.1 НК РФ, поскольку перевод акций осуществляется в пределах одного депозитария, осуществляющего свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, приходим к выводу, что в результате перевода акций клиента с одного субсчета депо на другой его субсчет отсутствуют основания для исчисления и удержания депозитарием - налоговым агентом налога. Положения пунктов 7, 9 статьи 226.1 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются.  

Касательно применения метода ФИФО при определении финансового результата от реализации акций 24.10.2021г. с учетом осуществленного 05.09.2021г. перевода.  Глава 23 НК РФ содержит специальные нормы применения метода ФИФО при определении расходов в виде стоимости приобретения реализуемых ценных бумаг для следующих ситуаций:

- при совершении операций РЕПО: на основании пункта 2 статьи 214.3 НК РФ не меняется цена приобретения ценных бумаг на дату исполнения первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО. Иными словами, при заключении сделки продажи ценных бумаг по первой части РЕПО в регистрах налогового учета расходов налогоплательщика-клиента налоговым агентом - брокером осуществляется блокировка соответствующего количества аналогичных переданным в РЕПО ценных бумаг и расходов клиента по их приобретению, исходя из метода ФИФО. При последующих обычных сделках купли-продажи ценных бумаг в течение действия договора РЕПО количество и стоимость ценных бумаг, переданных в РЕПО, исключаются с использованием метода ФИФО из определения стоимости проданных по таким обычным сделкам ценных бумаг. Таким образом, по этим сделкам учитываются расходы на приобретение следующих по времени приобретения по методу ФИФО ценных бумаг, имеющихся в портфеле физического лица у налогового агента (Письмо Минфина РФ от 26.11.2020г. № 03-04-06/103096);

- при определении величины инвестиционного вычета в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет: на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 219.1 НК РФ срок нахождения ценной бумаги в собственности налогоплательщика исчисляется исходя из метода реализации (погашения) ценных бумаг, приобретенных первыми по времени (ФИФО). При этом:

срок нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика включает в себя срок, в течение которого ценные бумаги выбыли из собственности налогоплательщика по договору займа ценными бумагами с брокером и (или) по договору репо;

к реализации (погашению) ценных бумаг не относятся операции обмена инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, осуществляемые в соответствии с Законом №  156-ФЗ. Сроком нахождения инвестиционных паев в собственности налогоплательщика в этом случае признается срок, исчисляемый с даты приобретения инвестиционных паев до даты погашения инвестиционных паев, полученных в результате такого обмена (обменов).

Иных специальных норм применения метода ФИФО для определения расходов выбывающих ценных бумаг глава 23 НК РФ не содержит. Таким образом, при определении финансового результата от реализации ценных бумаг Банку следует применять метод ФИФО без учета операции по переводу ценных бумаг на счет длительного хранения (осуществления клиентом временной блокировки ценных бумаг для совершения Банком – брокером операций с указанными ценными бумагами). Указанные «блокированные» клиентом ценные бумаги не исключаются при использовании метода ФИФО из определения стоимости выбывающих бумаг по совершенным брокером сделкам.

Для условного примера, приведенного в тексте вопроса, при определении финансового результата от реализации 24.10.2021г. 4140 акций учитываются расходы по приобретению в сумме:

(3840 * 259,81) + (300 * 301,92)  = 1 088 246,40 руб.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.            Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

5.             Закон № 7-ФЗ – Федеральный закон от 07.02.2011г. № 7-ФЗ «О клиринге, клиринговой деятельности и центральном контрагенте»;

6.            Закон № 156-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 29.11.2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki