Исполнение брокером обязанностей налогового агента по НДФЛ в отношении процентного (купонного) дохода и выплат по погашению/частичному погашению номинала облигации

Мнение консультантов.

Зачисление Банком  на основании  договора на брокерское обслуживание сумм погашения (частичного погашения) номинальной стоимости облигаций на брокерский счет клиента не является выплатой денежных средств в толковании пункта 10 статьи 226.1 НК РФ. Как следствие, при таком зачислении у Банка отсутствует необходимость в определении налоговой базы и исчислении и удержании налога на доходы физических лиц.

Если при выплате купонного дохода по облигациям налог не был ранее удержан налоговым агентом (эмитентом или депозитарием), то Банк обязан исчислить и удержать налог при зачислении выплаты на брокерский счет налогоплательщика в случае, если операции с указанными облигациями осуществляются на основании брокерского договора, заключенного между Банком и клиентом.

Если выплата купонного дохода зачисляется на брокерский счет клиента на основании заявления клиента, но указанная  операция осуществлена не на основании  договора на брокерское обслуживание, или выплата купонного дохода зачисляется на банковский счет клиента, минуя его брокерский счет, то Банк не признается налоговым агентом. Как следствие, в этих случаях у Банка отсутствует необходимость в определении налоговой базы и исчислении и удержании налога.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

На основании пунктов  2.1, 2.2 статьи 210 НК РФ отдельно от других определяется налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

При этом налоговые базы, указанные в пунктах 2.1 и 2.2 настоящей статьи, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 настоящего Кодекса, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз.

Статьей 214.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами:

- налоговой базой по операциям с ценными признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи (пункт 14);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов (пункт 12);

- расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (пункт 10);

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7).

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

На основании пункта 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1, статей 214.3, 214.4 и 214.9 настоящего Кодекса и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, признаются, в том числе:

- брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание. При этом  налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанным договором, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 2);

- российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах (подпункт 3):

лицевом счете владельца этих ценных бумаг;

депозитном лицевом счете;

лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

лицевом счете иностранного номинального держателя, лицевом счете иностранного уполномоченного держателя, лицевом счете депозитарных программ, лицевом счете иностранного регистратора, открытых в соответствии с Законом № 290-ФЗ;

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах (подпункт 5):

счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;

депозитном счете депо;

счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Законом № 7-ФЗ, за исключением субсчета депо номинального держателя;

субсчете депо, открытом в соответствии с Законом № 156-ФЗ.

На основании пункта 5 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент обязан также исчислить и удержать не полностью удержанные другими лицами, признаваемыми налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы налога (при наличии у налогового агента соответствующей информации), в том числе в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса.

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой. При этом под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика (пункт 10 статьи 226.1 НК РФ).

На основании пункта 10 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога.

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).

1.                      По вопросу налогообложения операций погашения/частичного погашения эмитентом  номинальной стоимости облигаций

В соответствии с пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ погашение (частичное погашение) эмитентом номинальной стоимости облигаций относится к операциям с ценными бумагами, налогообложение доходов по которым осуществляется в соответствии со статьей 214.1 НК РФ. Таким образом, при погашении (частичном погашении) облигаций для определения налоговой базы определяется финансовый результат, рассчитываемый как разница между доходами и расходами. При этом, как разъяснено в Письме Минфина РФ от 07.03.2018г. № 03-04-06/14763, «абзацем третьим пункта 17.2 статьи 217 Кодекса предусмотрено, что не подлежат налогообложению доходы, получаемые от реализации (погашения) акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, соответствующих требованиям статьи 284.2.1 Кодекса, при условии, что на дату их реализации (погашения) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года.

В иных случаях выплаты в счет погашения (частичного погашения) номинальной стоимости облигаций включаются в доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению. ….

… суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение ценных бумаг, в отношении которых предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами при таком частичном погашении пропорционально доле доходов, полученных от частичного погашения, в общей сумме, подлежащей погашению».

Согласно пункту 20 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ. В свою очередь, в  соответствии с нормами статьи 226.1 НК РФ налоговый агент определяет налоговую базу, исчисляет и удерживает налог также при осуществлении выплат доходов по ценным бумагам. Иные основания возникновения обязанности налогового агента по исчислению и удержанию суммы налога  статьей 226.1 НК РФ не предусмотрены. При этом в силу прямого указания под выплатой денежных средств в безналичной форме  для целей статьи 226.1 НК РФ понимается перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика (по заявлению налогоплательщика). Таким образом, Банк, заключивший с клиентом договор брокерского обслуживания, признается налоговым агентом в отношении доходов, полученных клиентом по операциям с ценными бумагами, осуществленным на основании указанного договора. Зачисление Банком  на основании брокерского договора сумм погашения (частичного погашения) номинальной стоимости облигаций на брокерский счет клиента не является выплатой денежных средств в толковании пункта 10 статьи 226.1 НК РФ, поскольку брокерский счет клиента не относится к банковским счетам. Как следствие, при таком зачислении у Банка-брокера отсутствует необходимость в определении налоговой базы и исчислении и удержании налога.

2.      По вопросу налогообложения выплат купонного дохода по облигациям

Как следует из пункта 7 статьи 214.1 НК РФ,  в доходы по операциям с ценными бумагами включаются доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные физическим лицом в налоговом периоде по ценным бумагам. В соответствии с пунктом 5 статьи 226.1 НК РФ Банк – брокер при исполнении функций налогового агента обязан также исчислить и удержать не полностью удержанные другими лицами, признаваемыми налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы налога (при наличии у него соответствующей информации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ российская организация - эмитент облигаций, выплачивающий купонный доход по облигациям (в случае прав на облигации в реестре ценных бумаг) или депозитарий (в случае учета прав на облигации в депозитарии)   признаются налоговыми агентами в отношении купонного дохода по облигациям.  При этом под выплатой указанными лицами купонного дохода понимается перечисление соответствующих сумм на любой счет налогоплательщика по его заявлению (банковский или брокерский).

Таким образом, если при выплате купонного дохода по облигациям налог не был удержан налоговым агентом (эмитентом или депозитарием), то Банк – брокер на основании пункта 5 статьи 226.1 НК РФ обязан исчислить и удержать налог при зачислении выплаты на брокерский счет налогоплательщика в случае, если операции с указанными облигациями осуществляются на основании брокерского договора, заключенного между Банком и клиентом. При этом  определять налоговую базу следует исходя из всей суммы выплаты купона. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 21.12.2015г. № 03-04-06/75003: «при выплате эмитентом ценной бумаги, признаваемым налоговым агентом, купонного дохода без удержания налога и зачислении его на специальный брокерский счет налогового агента - брокера налоговый агент - брокер определяет налоговую базу, исходя из всей суммы выплаты», а также в Письме Минфина РФ от 24.11.2020г. № 03-04-06/102223: «при выплате купона …, в том числе при перечислении на брокерский счет налогоплательщика, налоговый агент определяет налоговую базу исходя из всей суммы выплаты». В дальнейшем при определении налоговой базы с облигациями (при реализации или погашении облигаций) в общую сумму дохода по операциям с ценными бумагами включаются доходы от реализации (погашения) облигаций, включая суммы накопленного купонного дохода, полученные налогоплательщиком от покупателя облигаций, и доходы в виде купона, полученные налогоплательщиком в данном налоговом периоде, а в расходы по приобретению облигаций включаются уплаченные продавцу облигаций в соответствии с договорами купли-продажи суммы накопленного купонного дохода. При этом при исчислении налога по операциям с ценными бумагами, суммы налога, удержанные в данном налоговом периоде при выплате купона, засчитываются в уменьшение подлежащего уплате налога по таким операциям (Письмо ФНС России от 12.07.2018г. № БС-4-11/13407, Письмо Минфина РФ от 24.11.2020г. № 03-04-06/102223).

Если выплата по купону зачисляется на брокерский счет клиента – налогоплательщика на основании заявления клиента, но указанная  операция с ценными бумагами  осуществлена не на основании брокерского договора, или выплата купонного дохода зачисляется на банковский счет клиента, минуя его брокерский счет, то Банк – брокер не признается налоговым агентом на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 10.05.2017г. № 03-04-06/28265).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki