О квалификации в целях НДФЛ доходов физического лица - налогового нерезидентом РФ в виде выплат по иностранному фонду SPDR S&P 500 ETF

Мнение консультантов.

Доход физического лица – налогового нерезидента в виде выплат по иностранному фонду SPDR S&P 500 ETF не относится к доходам от источников  в Российской Федерации и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, независимо от квалификации таких выплат.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно отчету по состоянию на 31.03.2024г., размещенному в сети Интернет^[1]:

- SPDR S&P 500® ETF Trust («Траст») — это паевой инвестиционный фонд, созданный в соответствии с законодательством штата Нью-Йорк и зарегистрированный в соответствии с Законом об инвестиционных компаниях 1940 года с поправками. Траст является «биржевым фондом» (Exchange Traded Funds, ETF), паи которого котируются на Нью-Йоркской фондовой бирже (NYSE) и торгуются под символом «SPY». Он работает на основании разрешения, выданного Комиссией по ценным бумагам и биржам США («SEC»).

Траст был создан для предоставления инвесторам возможности приобрести ценную бумагу, представляющую собой пропорциональную неделимую долю в портфеле ценных бумаг, состоящем из практически всех обыкновенных акций, входящих в состав индекса Standard & Poor’s 500® (далее «Индекс S&P 500®»).

В соответствии с Измененными и дополненными Стандартными Условиями и положениями Траста (далее «Договор о трасте»), PDR Services, LLC (далее «Спонсор») и State Street Global Advisors Trust Company (далее «Доверительный управляющий») освобождаются от ответственности по определенным обязательствам, возникающим в результате выполнения ими своих обязанностей перед Трастом. Кроме того, в ходе обычной деятельности Траст заключает договоры, содержащие общие положения об освобождении от ответственности. Максимальная сумма ущерба, понесенного Трастом в рамках этих соглашений, неизвестна, поскольку это может включать будущие претензии, которые могут быть предъявлены к Трасту, но еще не возникли. Однако, основываясь на опыте, Доверительный управляющий ожидает, что риск существенных потерь будет незначительным.

Спонсор является косвенным дочерним предприятием, находящимся в полной собственности Intercontinental Exchange, Inc. («ICE»). ICE — публичная компания, акции которой торгуются на Нью-Йоркской фондовой бирже под символом «ICE» (Примечание 1 «Организация»);

- «Траст объявляет и распределяет дивиденды от чистого инвестиционного дохода, если таковой имеется, между держателями паёв ежеквартально. Дивиденды от прироста капитала, если таковые имеются, обычно объявляются и выплачиваются ежегодно. Траст может выплачивать дополнительные дивиденды, чтобы избежать уплаты федерального подоходного налога и акцизного сбора с оставшегося нераспределённого чистого инвестиционного дохода и прироста капитала. Размер и характер распределяемого дохода и прибыли определяются в соответствии с федеральными налоговыми правилами, которые могут отличаться от правил учёта чистого инвестиционного дохода и реализованной прибыли в соответствии с ОПБУ США» (подраздел «Распределение прибыли» Примечания 2 «Краткое изложение основных принципов учетной политики»);

- «Для целей федерального подоходного налога США траст квалифицируется как «регулируемая инвестиционная компания» в соответствии с подразделом M Налогового кодекса 1986 года с поправками («RIC») и намерен и впредь квалифицироваться как RIC. Как RIC, траст, как правило, не облагается федеральным подоходным налогом США за любой налогооблагаемый год в отношении доходов, включая чистый прирост капитала, которые он распределяет между своими держателями при условии, что он своевременно распределяет не менее 90 % своего «налогооблагаемого дохода инвестиционной компании», определённого до вычета дивидендов, выплаченных трастом (как правило, это его налогооблагаемый доход, за исключением чистого прироста капитала) за такой налогооблагаемый год. Кроме того, при условии, что траст распределяет практически весь свой обычный доход и прирост капитала в течение каждого календарного года,  траст не будет облагаться федеральным акцизным налогом США» (Подраздел «Федеральные налоги» Примечания 2 «Краткое изложение основных принципов учетной политики»).

Согласно статье 316 раздела 26 Налогового кодекса США термин «дивиденды» означает любое распределение имущества, осуществляемое корпорацией в пользу своих акционеров —

(1) из доходов и прибыли, накопленных после 28 февраля 1913 года, или

(2) из доходов и прибыли за налоговый год (рассчитанных на конец налогового года без уменьшения в связи с какими-либо выплатами в течение налогового года), независимо от суммы доходов и прибыли на момент выплаты.

Если не указано иное в этом подразделе, любое распределение производится из доходов и прибыли в пределах их наличия, а также из недавно накопленных доходов и прибыли. Если в соответствии с каким-либо положением данного подраздела какое-либо распределение рассматривается как распределение имущества, на которое распространяется раздел 301, то такое распределение рассматривается как распределение имущества для целей данного подраздела.

Статья 6042 раздела 26 Налогового кодекса США определяет порядок налогообложения выплат дивидендов и корпоративных доходов и прибыли.

По общему правилу, закрепленному в статьей 6042(b)(1) раздела 26 Налогового кодекса США, термин «дивиденд» означает:

(A)                 любое распределение, осуществляемое корпорацией и являющееся дивидендом (как определено в разделе 316);

(B)                   любую выплату, произведенную биржевым брокером любому лицу в качестве замены дивиденда (как определено выше).

В соответствии со статьей 6042(а) раздела 26 Налогового кодекса США каждое лицо

(А) которое выплачивает дивиденды на сумму от 10 долларов любому другому лицу в течение любого календарного года, или

(B) которое получает выплаты в размере дивидендов в качестве номинального держателя и который в течение любого календарного года осуществляет выплаты на общую сумму 10 долларов или более любому другому лицу в отношении полученных дивидендов,

должен предоставить отчет в соответствии с установленными формами или правилами, указав общую сумму таких выплат, а также имя и адрес лица, которому была произведена выплата.

В соответствии со статьей 6042(с) раздела 26 Налогового кодекса США каждое лицо, обязанное предоставить декларацию в соответствии с подразделом (a), должно предоставить каждому лицу, имя которого должно быть указано в такой декларации, письменное заявление, в котором указано —

(1)имя, адрес и номер телефона контактного лица человека, которому необходимо вернуть товар, а также

(2)совокупная сумма выплат лицу, которую необходимо указать в декларации.

Согласно информации, размещенной на сайте налоговой службы США (IRS)^[2], «дивиденд - это распределение имущества, которое корпорация может выплатить вам, если вы владеете акциями этой корпорации. Дивиденды по большей части выплачиваются корпорациями наличными. Однако дивиденды могут выплачиваться также в виде акций другой корпорации или любого другого имущества. Вы также можете получать распределение через партнерство, наследство, доверительный фонд, корпорацию типа «Эс» (S), либо через ассоциацию, которая облагается налогом как корпорация.

Дивиденды классифицируются как обыкновенные или квалифицированные. Обыкновенные дивиденды подлежат налогообложению как обычный доход, а квалифицированные дивиденды, удовлетворяющие определенным требованиям, облагаются налогом по более низким ставкам как доход от прироста капитала. Плательщик дивидендов обязан правильно сообщить вам любой тип и размер дивиденда, указав его в Форме 1099-DIV для налоговых целей. Определение квалифицированных дивидендов приводится в Публикации № 550 «Инвестиционные доходы и расходы»

Распределяемые выплаты дохода от прироста капитала могут выплачиваться регулируемыми инвестиционными компаниями (RIC) (например, паевыми сберегательными фондами, биржевыми индексными фондами, инвестиционными денежными фондами и т.п.) и инвестиционными доверительными фондами недвижимого имущества (REIT). Распределяемые выплаты дохода от прироста капитала всегда включаются в отчетность в качестве дохода от долгосрочного прироста капитала.

В Форме 1099-DIV распределяемые выплаты должны быть подразделены на различные категории».

Согласно Публикации № 550 «Инвестиционные доходы и расходы»^[3]:

· инвестиционный доход, как правило, включает проценты, дивиденды, прирост капитала и другие виды распределения, в том числе выплаты из паевых инвестиционных фондов.

· Дивиденды могут представлять собой распределение денежных средств, акций или другого имущества, выплачиваемое вам корпорацией или паевым инвестиционным фондом. Вы также можете получать дивиденды через партнерство, наследство, траст или ассоциацию, облагаемую налогом как корпорация. Однако некоторые суммы, которые вы получаете, называемые дивидендами, на самом деле являются процентным доходом^[4].

Наиболее распространенные виды распределений: обычные дивиденды, распределения прироста капитала и распределения, не являющиеся дивидендами.

Большинство корпораций используют форму 1099-DIV, чтобы показать вам распределения, полученные от них в течение года.

· Обычные дивиденды — это наиболее распространенный вид выплат от корпорации или паевого инвестиционного фонда. Они выплачиваются из прибыли и считаются для вас обычным доходом. Это означает, что они не являются приростом капитала. Вы можете считать, что любые дивиденды, полученные вами по обыкновенным или привилегированным акциям, являются обычными дивидендами, если только выплачивающая корпорация или паевой инвестиционный фонд не укажет вам обратное. Обычные дивиденды будут указаны в форме 1099-DIV, графа 1a.

· Квалифицированные дивиденды — это обычные дивиденды, облагаемые по той же максимальной ставке налога в размере 0%, 15% или 20%, что и чистый прирост капитала. Их следует указать в графе 1b формы 1099-DIV.

Максимальная ставка налога на квалифицированные дивиденды применяется только при соблюдении всех следующих требований:

- дивиденды должны быть выплачены американской корпорацией или квалифицированной иностранной корпорацией;

- дивиденды не относятся к дивидендам, не являющимся квалифицированными дивидендами;

- соблюдается условие в отношении срока владения акциями: Вы должны были владеть акциями более 60 дней в течение 121-дневного периода, начинающегося за 60 дней до даты закрытия реестра для получения дивидендов.

Следующие дивиденды не являются квалифицированными дивидендами, даже  если они указаны в форме 1099-DIV, графа 1b:

- распределения прироста капитала;

- дивиденды, выплаченные по депозитам в паевых сберегательных банках, кооперативных банках, кредитных союзах, строительных и кредитных ассоциациях США, сберегательных и кредитных ассоциациях США, федеральных сберегательных и кредитных ассоциациях и аналогичных финансовых учреждениях. Эти суммы следует указывать как процентный доход;

- дивиденды от корпорации, являющейся некоммерческой организацией или фермерским кооперативом, в течение налогового года корпорации, в котором были выплачены дивиденды, или в течение предыдущего налогового года корпорации;

- дивиденды, выплаченные корпорацией по ценным бумагам работодателя, находящимся на дату регистрации в плане участия сотрудников в акционерном капитале (ESOP), поддерживаемом этой корпорацией;

- дивиденды по любым акциям в той мере, в какой вы обязаны (в рамках короткой продажи или иным образом) производить соответствующие платежи за позиции в существенно аналогичном или связанном имуществе;

- платежи вместо дивидендов, но только если вы знаете или имеете основания полагать, что эти платежи не являются квалифицированными дивидендами;

- платежи, указанные в форме 1099-DIV, графа 1b, от иностранной корпорации в той мере, в какой вы знаете или имеете основания полагать, что эти платежи не являются квалифицированными дивидендами.

· Выплаты, связанные с приростом капитала (также называемые дивидендами по приросту капитала) производятся вам или зачисляются на ваш счет паевыми инвестиционными фондами (или другими регулируемыми инвестиционными компаниями) и инвестиционными фондами недвижимости (REIT). Они будут указаны в форме 1099-DIV, графа 2a, которую вы получите от паевого инвестиционного фонда или REIT.

Распределения прибыли от прироста капитала следует отражать как долгосрочный прирост капитала, независимо от того, как долго вы владели акциями паевого инвестиционного фонда или REIT.

· Недивидендная выплата — это выплата, которая не производится из прибыли корпорации или паевого инвестиционного фонда. Вы должны получить форму 1099-DIV или другое заявление, в котором будет указана недивидендная выплата. Недивидендная выплата будет указана в форме 1099-DIV, графа 3. Если вы не получили такое заявление, вы должны отразить эту выплату как обычный дивиденд.

Таким образом, полагаем, что для целей налогообложения осуществляемые Трастом выплаты признаются дивидендами. При этом:

- выплачиваемые Трастом ежеквартально дивиденды от чистого инвестиционного дохода, признаются обычными дивидендами (подлежащими налогообложению в общем порядке);

 - выплачиваемые Трастом по итогам года дивиденды от прироста капитала признаются выплатами от долгосрочного прироста капитала (подлежащими налогообложения по пониженным ставкам).

В соответствии со статьей 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности:

- дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (подпункт 1);

- дивиденды, выплаченные иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанные отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов в соответствии с пунктом 1.1 настоящей статьи (подпункт 1.1);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся, в том числе (пункт 3 статьи 208 НК РФ):

- дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок (подпункт 1);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации (подпункт 9).

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

На основании статьи 42 НК РФ:

- доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ (пункт 1);

- если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации (пункт 2).

Таким образом, к доходам от источников в Российской Федерации наряду с доходом в виде дивидендов относятся иные активные доходы физического лица - доходы, связанные с осуществлением физическим лицом деятельности на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 214 НК РФ сумма налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, в части, уплачиваемой налогоплательщиком или удерживаемой налоговым агентом, определяется с учетом положений настоящей статьи.

Исчисление, удержание и уплата суммы налога с учетом положений настоящего пункта производятся налоговым агентом, являющимся брокером (доверительным управляющим), депозитарием, если дивиденды по ценным бумагам, выпущенным иностранными организациями, поступают на счет у таких брокера (доверительного управляющего), депозитария.

Одновременно в соответствии с пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, от доверительного управления имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, полученные в налоговом периоде.

Согласно пункту 2 статьи 226.1 НК РФ при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами, включая доходы, освобождаемые от обложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктами 17.2 и 17.2-1 статьи 217 настоящего Кодекса,  при осуществлении выплат по ценным бумагам и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса налоговым агентом признается:

- доверительный управляющий, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления (подпункт 1);

- доверительный управляющий в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, является профессиональным участником рынка ценных бумаг (подпункт 2).

Таким образом, полагаем, что доход физического лица – налогового нерезидента в  виде выплат по иностранному фонду SPDR S&P 500 ETF не относится к доходам от источников  в Российской Федерации и не подлежит обложению НДФЛ, независимо от квалификации таких выплат, поскольку для налогоплательщиков – налоговых нерезидентов РФ доход в виде дивидендов или в виде иных выплат по ценным бумагам подлежит налогообложению, если источником такого дохода является российская организация (ценные бумаги выпущены российской организацией).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki