О налоговых последствиях для покупателя по НДС и по налогу на прибыль организаций в случае замены поставщиком товара (основного средства) ненадлежащего качества

Мнение консультантов.

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (пункт 1 статьи 154 ГК РФ). Односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны (пункт 2 статьи 154 ГК РФ).

Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (пункт 1 статьи 420 ГК РФ). К договорам применяются правила о двух- и многосторонних сделках, предусмотренные главой 9 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящим Кодексом (пункт 2 статьи 420 ГК РФ).

Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (пункт 1 статьи 432 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (пункт 3 статьи 455 ГК РФ). При этом товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 455 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 456 ГК РФ заключенный договор купли -  продажи обязывает продавца передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи. Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 457 ГК РФ). На основании пункта 1 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (пункт 2 статьи 469 ГК РФ).

Согласно статье 470 ГК РФ предусмотренное статьей 469 ГК РФ  условие о соответствии качества передаваемого продавцом товара действует в пределах срока, определенного договором купли – продажи (далее по тексту – гарантийный срок), или в пределах разумного срока – если такой гарантийный срок договором не установлен.

Гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю (статья 457), если иное не предусмотрено договором купли-продажи (пункт 1 статьи 471 ГК РФ).

Статьей 475 ГК РФ установлены последствия передачи товара ненадлежащего качества.

Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца (пункт 1):

соразмерного уменьшения покупной цены;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Сроки обнаружения недостатков полученного покупателем от продавца товара, в течение которых покупатель может предъявить продавцу  определенные статьей 475 ГК РФ требования, установлены статьей 477 ГК РФ:

- если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (пункт 2);

- если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (пункт 3).

Таким образом, нормами ГК РФ установлено право покупателя при обнаружении в течение гарантийного срока существенного нарушения качества купленного товара потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.  В указанной ситуации замена товара по требованию покупателя производится не в рамках обратной двухсторонней сделки(обратного выкупа или договора мены^[1])или  односторонней сделки. Замена товара осуществлялся в рамках первоначального  договора купли – продажи и  обусловлена требованиями, как первоначального договора купли - продажи, так и гражданского законодательства.

Исходя из норм пункта 1 статьи 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база^[2];

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения  являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Определение понятия «реализация товаров (работ, услуг)», используемого в целях НК РФ, дано в пункте 1 статьи 39 НК РФ, согласно которому реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из изложенного следует, что замена продавцом товара по причине его ненадлежащего качества в течение гарантийного срока по требованию покупателя на основании норм статьи 475 ГК РФ осуществляется в рамках первоначального договора купли – продажи,  новый договор не заключается. Таким образом, возврат покупателем товара продавцу (в том числе, с заменой на качественный товар) не признается реализацией в толковании статьи 39 НК РФ.

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 17.05.2018г. № 03-07-05/33105, от 03.06.2015г. № 03-07-11/31971: «Гарантийная замена некачественного изделия продавцом осуществляется в рамках исполнения продавцом своей обязанности по гарантии в рамках первоначального договора купли-продажи, соответственно, не должна признаваться отдельной сделкой».

1.    Налог на прибыль организаций

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков,  объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог, налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

-  внереализационные доходы.

В свою очередь, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Поскольку возврат покупателем некачественного товара продавцу в течение гарантийного срока при замене его на товар, соответствующий условиям договора (тождественный товар), не является реализацией, в результате такой операции не образуются доходы и расходы, подлежащие учету при определении налогооблагаемой базы.

Справедливость нашего вывода подтверждается  Письмом Минфина РФ от 03.06.2015г. № 03-07-11/31971. В указанном Письме рассматривается ситуация замены по гарантии бракованного основного средства, к которому покупатель применил амортизационную премию. Представители финансового ведомства указали, что «в случае если производится замена по гарантии бракованного основного средства на исправное, эта операция не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки, поэтому в учете организации не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов.

Таким образом, необходимости восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по бракованному основному средству амортизацию и амортизационную премию у организации не возникает».

2.    Налог на добавленную стоимость

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

На основании норм пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС:

- предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 171 НК РФ);

- предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них (пункт 5 статьи 171 НК РФ). При этом указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Наряду со счетом-фактурой пунктом 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено составление корректировочного счета-фактуры,  выставляемого продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету, в предусмотренном главой 21 НК РФ порядке.

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с  главой 21 НК РФ, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж.

Порядок заполнения счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры, правила ведения книги покупок  и книги продаж утверждены Постановлением № 1137.

Одновременно в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ банкам предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет.

Следуя изложенной нами логике, возврат продавцом некачественного товара в течение гарантийного срока с заменой  его на товар, соответствующий условиям договора (тождественный товар), не признается  реализацией. Как следствие, операция по возврату покупателем товара не образует объекта налогообложения.

В Письме Минфина РФ от 04.02.2019г. № 03-07-11/6171 указывается, что при возврате принятых на учет  некачественных товаров следует руководствоваться пунктом 1.4 Письма ФНС России от 23.10.2018г. № СД-4-3/20667@, согласно которому «при возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, рекомендуется продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты».

В Письме ФНС России от 29.05.2019г. № СД-4-3/10321@ разъясняется, что «при изменении продавцом стоимости отгруженной продукции в сторону уменьшения в случае уменьшения количества отгруженных товаров корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю, является документом, служащим основанием для принятия продавцом сумм налога к вычету на основании пункта 5 статьи 171 Кодекса при выполнении требований пункта 4 статьи 172 Кодекса.

В случае если возврат осуществляется путем обратного выкупа продавцом некачественных (бракованных) товаров и при этом покупателем составляется счет-фактура, то такой счет-фактура, выставленный покупателем в адрес продавца, является документом, служащим основанием для принятия продавцом сумм налога к вычету на основании пункта 5 статьи 171 Кодекса при выполнении требований пункта 4 статьи 172 Кодекса».

Таким образом, с 01.01.2019г. покупатель при возврате продавцу товаров не должен выставлять счета-фактуры на стоимость возвращаемых товаров, как это было предусмотрено ранее (до 01.01.2019г.) пунктом 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137. По мнению консультантов, этот факт является подтверждением изложенной нами позиции, что возврат некачественного товара на основании норм статьи 475 ГК РФ не является реализацией и не подлежит обложению НДС.

Если Банк применяет нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ, то НДС, уплаченный при приобретении некачественного товара,  включается Банком в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Так  как замена указанного товара на качественный не признается реализацией, то у Банка не возникает обязанности повторно уплачивать НДС при возврате товара, а также повторно включать в расходы НДС по вновь приобретенному качественному товару. В Письме Минфина РФ от 17.05.2018г. № 03-07-05/33105 разъяснено, что «поскольку банки, применяющие указанную норму пункта 5 статьи 170 Кодекса, вычеты налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам не осуществляют, то такими банками счета-фактуры в отношении возвращаемых по причине ненадлежащего качества товаров, принятых на учет, не составляются».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki