О налоговых рисках в случае приобретения банком по номинальной стоимости права требования проблемного долга

Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии со статьей 2 Закона № 395-1 правовое регулированиебанковской деятельности осуществляется Конституцией Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, Законом № 86-ФЗ, другими федеральными законами, нормативными актами Банка России.

В силу статьи 1 Закона № 395-1 под кредитной организацией понимается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеетправо осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом.

К банковским операциям относятся (часть первая статьи 5 Закона № 395-1):

привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) (пункт 1);

размещение указанных в пункте 1 части первой настоящей статьи привлеченных средств от своего имени и за свой счет (пункт 2);

открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц (пункт 3);

осуществление переводов денежных средств по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам (пункт 4);

инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц (пункт 5);

купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (пункт 6);

привлечение драгоценных металлов физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок), за исключением монет из драгоценных металлов (пункт 7);

размещение указанных в пункте 7 настоящей части привлеченных драгоценных металлов от своего имени и за свой счет (пункт 7.1);

открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц в драгоценных металлах, за исключением монет из драгоценных металлов (пункт 7.2);

осуществление переводов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам в драгоценных металлах (пункт 7.3);

осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе электронных денежных средств (за исключением почтовых переводов) (пункт 9).

Кредитная организация помимо перечисленных в части первой статьи 5 Закона № 395-1 банковских операций вправе осуществлять следующие сделки (часть третья статьи 5 Закона № 395-1):

выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме (пункт 1);

приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (пункт 2);

доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами (пункт 3);

осуществление операций с драгоценными металлами, монетами из драгоценных металлов в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 4);

предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей (пункт 5);

лизинговые операции (пункт 6);

оказание консультационных и информационных услуг (пункт 7);

выдача банковских гарантий (пункт 8).

Кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации (часть четвертая статьи 5 Закона № 395-1).

Банком именуется кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц (абзац второй статьи 1 Закона № 395-1).

Вместе с тем отдельные банковские операции, установленные Банком России, могут осуществлять также и небанковские кредитные организации (абзацы пять-восемь статьи 1 Закона № 395-1). 

Таким образом, Закон № 395-1 не дает определения термина «банковская деятельность», при этом четко определяя понятие «банковской операции». Вместе с тем, из анализа связанных с Законом № 395-1 нормативных документов можно сделать вывод о том, что указанные термины не являются тождественными. Так, в методике определения доли банковской деятельности в деятельности банковского холдинга для отнесения объединения юридических лиц, включающего хотя бы одну кредитную организацию, к банковскому холдингу в целях статьи 4 Закона № 395-1, доля банковской деятельностиопределяетсякак отношение величины активов и (или) доходов кредитных организаций - участников банковского холдинга и совокупной величины активов и (или) доходов банковского холдинга (пункт 1 Указания № 4618-У). Приэтом в силу пункта 3 Указания № 4618-У величина доходов кредитных организаций - участников банковского холдинга определяется как суммарная величина доходов всех кредитных организаций - участников банковского холдинга, за исключением доходов (в том числе не полученных на момент определения такой суммарной величины доходов в случае, когда имеется временной разрыв при отражении указанных операций (сделок) в отчетности кредитных организаций - участников банковского холдинга) по операциям (сделкам), осуществленным между указанными кредитными организациями. Иными словами, для определения доли банковской деятельности учитываются все доходы кредитной организации: как от осуществления банковских операций, так и от других сделок.

Согласно Большому юридическому словарю^[1] под банковской деятельностью понимаются все виды деятельности (операций), осуществление которых в соответствии с прямыми императивными предписаниями федерального законодательства и нормативными актами Банка России возможно только после регистрации кредитной организации и получения разрешения (лицензии) Банка России.

На основании приведенных норм, приходим к выводу, что в целях законодательства, регулирующего банковскую деятельность, под банковской деятельностью банка понимается любая деятельность банка, включающая как осуществление лицензируемых банковских операций, так и иных сделок, указанных в частях третьей и четвертой статьи 5 Закона № 395-1.

На основании статьи 24 Закона № 395-1 в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (далее по тексту – резерв на возможные потери по ссудам) установлен в Положении № 590-П, согласно приложению 1 которого к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в целях настоящего Положения в том числе относятся:

предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций, векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа;

учтенные векселя;

суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг^[2]);

требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования^[3]);

требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов);

требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, установленным Положением № 590-П (пункт 1.1 Положения № 590-П).

В силу пункта 1.8 Положения № 590-П указанный резерв формируется в отношении требований кредитной организации к заемщику по ссуде, отражаемых на соответствующих балансовых счетах (далее - основной долг). В сумму основного долга не включаются формирующие в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовую стоимость финансового актива остатки на счетахпо учету: начисленных расходов и прочих доходов по финансовому активу, начисленных процентов по ссуде, затрат по сделке (далее - проценты по ссуде), корректировок и переоценки, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансового актива.

Операции, связанные с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, отражаются кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета в соответствии с установленным Положением 605-П порядком.

Согласно главе 4 Положения № 605-П приобретенные права требования учитываются на счетах:

- в части вложений - 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой», 47802 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств», 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования и иным договорам» (пункт 4.1);

- в части номинальной стоимости (основной долг, проценты, неустойки (штрафы, пени) - 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования» (пункт 4.1);

- в части корректировок, увеличивающих / уменьшающих стоимость приобретенных прав требования, - 47807 «Корректировки, увеличивающие стоимость приобретенных прав требования» / 47808 «Корректировки, уменьшающие стоимость приобретенных прав требования» (подпункт 4.2.1 пункта 4.2);

- в части затрат по сделке уступки - 47813 «Затраты по приобретенным правам требования» (пункт 4.3);

- в части процентных доходов^[4] -

47427 «Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам» (по ставке, установленной в первичном договоре) (подпункт 4.7.1 пункта 4.7) и (или)

отдельный лицевой счет «Дисконт^[5], начисленный по приобретенным правам требования»/ «Премия^[6] по приобретенным правам требования» на счете 47801, 47802, 47803 (подпункт 4.7.2 / 4.7.3 пункта 4.7);

- в части прочих доходов^[7] - 47814 «Прочие доходы по операциям по приобретению прав требования» (пункт 4.8).

Таким образом, с точки зрения Положения № 590-П в сделках по приобретенному праву требования под «основным долгом», по нашему мнению, следует понимать учтенную на счетах 47801, 47802, 47803 сумму фактических вложений банка (в том числе сумму непогашенного основного долга и начисленных в соответствии с условиями первоначального договора на дату уступки процентов), за исключением суммы уплаченной премии (при ее наличии).

Требования по получению процентных доходов подлежат резервированию на основании Положения № 611-П (пункт 1.2 Положения № 611-П). В соответствии с пунктом 5.1 указанного Положения расчетный резерв на возможные потери формируется по требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых счетах балансовых счетов 20319, 20320, 32501, 32502, 47427, 45901 - 45917, 478 в величине расчетного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определенной в порядке, установленном Положением № 590-П.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 и пунктом 1 статьи 247 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, признаваемой для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в виде полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 11 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей 290 – 292 НК РФ. Особенности определения расходов банков устанавливаются с учетом, в числе прочего, положений статей 291, 292 НК РФ (пункт 3 статьи 253 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности^[8], в том числе:

суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ (подпункт 2);

суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ (подпункт 19).

Статьей 292 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам в порядке, предусмотренном настоящей статьей (пункт 1).

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Законом № 86-ФЗ, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей^[9].

Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам включаются в состав внереализационных расходов^[10] в течение отчетного (налогового) периода.

На основании изложенного выше приходим к выводу о том, что в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, банк вправе учесть суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам под приобретенное в результате сделки уступки право денежного требования в размере фактических вложений банка, учтенных на счетах 47801 – 47803, за исключением суммы превышения вложений банка над номинальной суммой требования на дату уступки (премии). При этом в состав номинальной суммы требования, учтенной на счетах 47801 – 47803, по нашему мнению, включаются, если иное не предусмотрено договором уступки, начисленные на дату уступки проценты.

По требованиям процентных доходов, начисляемых цессионарием с даты перехода к нему права требования, банки создают резервы на возможные потери в соответствии с Положением № 611-П. Суммы отчислений в указанные резервы не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Данный вывод подтверждается позицией представителей финансового органа, изложенной в письмах Минфина РФ от 25.04.2018г. № 03-03-06/2/28038 (пункт 4), от 22.12.2014г. № 03-03-06/2/66225.

 

Как было отмечено выше, произведенные налогоплательщиком расходы признаются в целях главы 25 НК РФ при условии их соответствия критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Анализ судебной практики рассмотрения дел по налоговым спорам, позволяет сделать вывод о том, что существуют риски предъявления претензий налоговым органом, если будет доказано наличие признаков фиктивности сделок, отсутствие разумной деловой цели при их заключении и направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Вместе с тем, в силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

Так в соответствии с Постановлением Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 25.07.2013г. по делу № А55-26396/2012 судебным органом, с учетом обстоятельств дела, было признано неправомерным создание резерва на возможные потери по ссудам на основании Положения № 254-П^[11] в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по кредитному договору, права требования по которому перешли к банку в результате уступки права требования по договору поручительства, и, как следствие, включение резерва в налоговом учете в состав внереализационных расходов. При этом, как следует из материалов дела, накануне дня заключения сделки уступки права требования цедент (он же поручитель по кредитному договору) перечислил банку денежные средства в уплату просроченных процентов и неустойки, то есть полностью погасил задолженность заемщика перед банком. Судебные органы не признали уступленные проценты по договору поручительства задолженностью, приравненной к ссудной. Фактически в результате указанных операций требования по процентным доходам, резервируемые в соответствии с Положением № 283-П^[12], были заменены на требования по сделке уступки права требования, резервируемые на основании Положения № 254-П.

В соответствии с решением Арбитражного суда Волго-Вятского округа (Постановление от 12.12.2019г. № Ф01-5700/2019 по делу № А43-33089/2018) сделка по переуступке права требования была признана носящей формальный характер с целью вывода обществом спорной задолженности из-под налогообложения, заключена не с целью создания реальных правовых последствий в виде передачи права, что повлекло негативные налоговые последствия для общества. В ходе судебного разбирательства налогоплательщик не представил первоначальный договор поставки сырья и материалов и иную первичную документацию, подтверждающую наличие спорной задолженности, и представил иной договор уступки права требования. Хотя цессионарий не являлся стороной в судебном разбирательстве, а был привлечен по поступившей от него жалобе, в тексте постановления отмечено, что «вывод суда апелляционной инстанции о формальном составлении договора уступки права требования (цессии) от 29.05.2015 подтверждает отсутствие у ООО ПК "Промкомплекс" задолженности и фактически лишает ООО "Химпром" права на дальнейшее ее взыскание».

Вместе с тем, в пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 120  разъяснено, что «недействительность требования, переданного на основании соглашения об уступке права (требования), не влечет недействительности этого соглашения. Недействительность данного требования является в соответствии со статьей 390 Гражданского кодекса Российской Федерации основанием для привлечения цессионарием к ответственности кредитора, уступившего требование».

Так, в Определении Верховного Суда РФ от 20.11.2015г. № 305-ЭС15-15332 по делу № А40-141898/2014 указывается, что ссылка истца на не существование уступленного по договору права не имеет правового значения, поскольку по смыслу разъяснений пункта 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 120 недействительность требования, переданного на основании соглашения об уступке права (требования), не влечет недействительности этого соглашения.

Таким образом, недействительность уступаемого требования не может являться основанием для признания договора цессии недействительным. Положения гражданского законодательства предусматривают иные последствия, чем признание договора цессии недействительным, если недействительным является передаваемое по такому договору требование (пункт 3 статьи 390 ГК РФ).

 

Таким образом, налоговые риски при включении в налоговую базу по налогу на прибыль отчислений в резерв на возможные потери по ссудам по приобретенным правам требования, по нашему мнению, могут быть связаны с:

- нарушением формирования базы для расчета резерва на возможные потери по ссудам не в соответствии с Положением № 590-П;

- несоответствием понесенных банком затрат критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (отсутствие подтверждающих денежное требование документов, а также в случае, если будет доказано, что сделка уступки не имеет под собой разумной деловой цели и направлена на получение необоснованной налоговой выгоды).

Документы и литература.

1.        НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.        ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.        АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002г. № 95-ФЗ;

4.        Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

5.        Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

6.        Постановление Пленума ВАС РФ № 53 - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»;

7.        Информационное письмо Президиума ВАС РФ № 120 - Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007г. № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации»;

8.        Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

9.        Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

10.    Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

11.    Указание № 4618-У - Указание Банка России от 27.11.2017г. № 4618-У «О методике определения доли банковской деятельности в деятельности банковского холдинга».

 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел