О налоговых ставках, применяемых при налогообложении дохода в виде прибыли, распределяемой участникам банка - российской организации и физическому лицу – налоговому резиденту РФ

Мнение консультантов.

Консультанты согласны с позицией  Банка о порядке применения налоговых ставок при налогообложении дохода в виде прибыли, распределяемой участникам Банка - российской организации и физическому лицу – налоговому резиденту РФ.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона № 14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно (пункт 2 статьи 28 Закона № 14-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты обязаны, в том числе (пункт 2 статьи 24 НК РФ):

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1);

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4).

На основании пункта 1 статьи 43 НК РФ в целях применения налогового законодательства дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Налог на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков объектом обложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании пункта 1 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 275 НК РФ сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций определяется с учетом положений статьи 275 НК РФ.

Если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом (пункт 3 статьи 275 НК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется  ставка 0 процентов по доходам, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов (на день принятия решения о выходе из организации или ликвидации организации соответственно) получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки, установленной подпунктом 1 настоящего пункта, налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов (абзац 7 пункта 3 статьи 284 НК РФ).

Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) «депо» и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

В Письме от 24.02.2009г. № 03-03-06/1/78 представители финансового ведомства отметили:

«применение налоговой ставки в размере 0 процентов осуществляется налоговым агентом при распределении дивидендов в пользу налогоплательщиков, имеющих право на применение указанной налоговой ставки в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса.

Кроме того, условием применения указанной налоговой ставки является представление налогоплательщиком - получателем дивидендов в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3 ст. 284 Кодекса.

В связи с этим, по мнению Департамента, налогоплательщику, имеющему право на применение налоговой ставки в размере 0 процентов, также следует представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, а также документальное подтверждение того, что такие документы были представлены в налоговый орган, налоговому агенту, на которого в соответствии с п. 2 ст. 275 Кодекса возложены обязанности по определению и удержанию суммы налога».

В Письме от 29.12.2012г. № АС-4-2/22690 представители налоговой службы указали, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогового агента документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки в размере 0 процентов по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, в  Письме Минфина РФ от 19.11.2024г. №  03-03-06/1/114832 разъясняется, что норма абзаца 7 пункта 3 статьи 284 НК РФ «касается документального подтверждения налогоплательщиком соответствующих сведений, а не права применения или неприменения налоговой ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса».

Представители финансового ведомства разъяснили, что выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений пункта 1 статьи 43 НК РФ (при непропорциональном распределении прибыли), для целей главы 25 НК РФ не квалифицируются в качестве доходов в виде дивидендов, и налоговые ставки, указанные в пункте  3 статьи 284 НК РФ, при налогообложении не применяются. К таким выплатам применяется общеустановленная ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 284 НК РФ (Письма Минфина России от 22.11.2024г. № 03-03-06/2/116620, от 19.12.2024г. № 03-03-06/1/128402).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

При распределении прибыли Банк признается налоговым агентом в отношении дохода  организации – участника в виде дивидендов.

При исчислении налога Банк вправе применить предусмотренную подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ налоговую ставку 0% при выполнении следующих условий на день принятия решения о выплате:

- участник является российской организацией;

- участник владеет непрерывно на праве собственности долей в Банке на протяжении периода, не менее 365 календарных дней;

- на протяжении не менее 365 календарных дней доля участника в уставном капитале Банка составляла не менее 50%;

- размер выплаты пропорционален размеру доли участника в уставном капитале.

В ходе проверки правильности исполнения Банком функций налогового агента налоговый орган вправе истребовать у Банка документы, подтверждающие правильность исчисления налога, в том числе, корректность применения нулевой процентной ставки.

Таким образом, полагаем, что для обоснования применения нулевой ставки Банку, как налоговому агенту, следует располагать документами:

- на основании которых участник приобрел право собственности на принадлежащие ему доли в уставном капитале Банке (в том числе, договор купли – продажи);

- подтверждение (расчет) непрерывного срока владения участником долями на момент принятия Банком решения о распределении прибыли;

- подтверждение (расчет) размера доли участника в период последних 365 календарных дней до даты принятия Банком решения о распределении прибыли;

- подтверждение (расчет) пропорционального размера выплаты  доли участника.

Налог на доходы физических лиц.

Согласно статье 209 НК РФ доход, полученный налогоплательщиками  от источников в Российской Федерации, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ).

К доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности,  дивиденды и проценты, полученные от российской организации (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 214 НК РФ исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с настоящей главой налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 настоящего Кодекса, с учетом положений пункта 3.1 настоящей статьи.

При определении суммы налога налоговым агентом в соответствии с настоящим пунктом в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в пункте 1.1 статьи 224 настоящего Кодекса, не включаются налоговые базы, указанные в подпунктах 1, 2, 4 - 12 пункта 6 статьи 210 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1.1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет не более 2,4 миллиона рублей;

312 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 2,4 миллиона рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет более 2,4 миллиона рублей.

Налоговая ставка, установленная настоящим пунктом, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, если иное не установлено пунктом 6 настоящей статьи. В свою очередь, пунктом 6 статьи 210 НК РФ определен перечень налоговых баз, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации отдельно.  В указанный перечень входят:

- налоговая база по доходам от продажи имущества (за исключением ценных бумаг и цифровой валюты) и (или) доли (долей) в нем, по доходам в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг и цифровой валюты), полученного в порядке дарения (подпункт 1);

- налоговая база по доходам, полученным физическими лицами в виде выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению (подпункт 2);

-  налоговая база по доходам от долевого участия, в том числе в виде дивидендов (подпункт 3);

-  налоговая база по доходам по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, за исключением выплат, указанных в подпункте 5 настоящего пункта (подпункт 4);

-  налоговая база по доходам по операциям с цифровыми финансовыми активами в виде выплат, не связанных с выкупом цифровых финансовых активов, в случае, если решением о выпуске таких цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие цифровые финансовые активы (подпункт 5);

-  налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами и (или) по доходам в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг и производных финансовых инструментов, если иное не установлено настоящим пунктом (подпункт 6);

- налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, полученной от приобретения долей участия в уставном капитале российских организаций, и (или) от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, если иное не установлено настоящим пунктом (подпункт 7);

- налоговая база по доходам от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, акций, облигаций и инвестиционных паев, указанных в пунктах 17.2 и 17.2-1 статьи 217 настоящего Кодекса (подпункт 8);

- налоговая база по доходам по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги (подпункт 9);

- налоговая база по доходам по операциям займа ценными бумагами (подпункт 10);

- налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, открытом в соответствии с Законом № 39-ФЗ (подпункт 11);

- налоговая база по доходам в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации (подпункт 12);

- налоговая база по доходам от приобретения, от продажи и (или) иного выбытия цифровой валюты (подпункт 13);

-  налоговая база по доходам в виде выплат по договорам долгосрочных сбережений (подпункт 14).

На основании пункта 1.1 статьи 225 НК РФ сумма налога при применении налоговой ставки, установленной пунктом 1.1 статьи 224 настоящего Кодекса, исчисляется в следующем порядке:

1) если сумма налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, равна 2,4 миллиона рублей или менее 2,4 миллиона рублей, - как соответствующая налоговой ставке, установленной абзацем вторым пункта 1.1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентная доля суммы налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса;

2) если сумма налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, превышает 2,4 миллиона рублей, - как сумма 312 тысяч рублей и величины, равной соответствующей адвалорной налоговой ставке, установленной абзацем третьим пункта 1.1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентной доле, уменьшенной на 2,4 миллиона рублей суммы налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса.

При исчислении суммы налога налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, или налоговым агентом в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, положения настоящего пункта применяются с учетом особенностей, установленных пунктами 2 и 3 статьи 214 настоящего Кодекса. При исчислении суммы налога налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, или налоговым агентом в отношении иных доходов, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в пункте 1.1 статьи 224 настоящего Кодекса, не включается налоговая база, указанная в подпункте 3 пункта 6 статьи 210 настоящего Кодекса.

Представители финансового ведомства в Письме от 24.06.2024г. № 03-04-05/58562 указали, что в силу прямой нормы при исчислении налоговым агентом суммы налога в отношении доходов от долевого участия, полученных в виде дивидендов, для целей применения налоговой ставки не учитываются налоговые базы, перечисленные в пункте 3 статьи 214 НК РФ.

В Письме Минфина РФ от 10.09.2014г. №  03-04-06/45395 отмечается, что «ставка налога на прибыль организаций, установленная в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса, для целей исчисления налога на доходы физических лиц не применяется, поскольку применение положений одной главы Кодекса для целей другой его главы возможно только в силу прямого указания на это в соответствующей главе Кодекса».

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

При распределении прибыли Банк признается налоговым агентом в отношении дохода  физического лица – участника в виде дивидендов.

При определении суммы налога в отношении дохода физических лиц – налоговых резидентов РФ применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1.1 статьи 224 НК РФ (13%/ 15%). При этом в целях  определения налоговой ставки при налогообложении конкретной выплаты не учитываются налоговые базы, указанные в подпунктах 1, 2, 4 - 12 пункта 6 статьи 210 НК РФ.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki