О подтверждении налогового резидентства в целях НК РФ.

Мнение консультантов.

1.    В случае, когда Общество (Брокер) выступает комиссионером по внебиржевой сделке DVP по купле – продаже иностранных ценных бумаг, заключенной между клиентом и  иностранной организацией – продавцом, оно вправе не запрашивать у иностранной организации – продавца документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

2.    Разъяснения Минфина РФ, изложенные в Письме от 13.07.2015г. № 03-08-05/40172, в настоящее время актуальны. На основании сформированной судами и поддержанной финансовым ведомством позиции подтверждением налогового статуса налогоплательщика США является документ, выданный компетентным органом - IRS (Службой  внутренних доходов Министерства финансов США) по форме 6166. Документ, составленный иностранной организацией по форме W-9, не заверенный компетентным органом (IRS), не является документом, подтверждающим налоговый статус этой иностранной организации.

3.    Для целей НК РФ апостилирование документа не требуется при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

- международным договором об избежании двойного налогообложения предусмотрено представление документов без проставления апостиля;

 - документ составлен на официальном бланке компетентного органа.

Апостилирование документа, составленного IRS по форме 6166, для целей НК РФ не требуется.

4.    В связи с тем, что в рассматриваемом случае полученный иностранной организацией – продавцом доход не подлежит налогообложению у источника выплаты дохода в Российской Федерации, отсутствие у Общества документа, подтверждающего налоговое резидентство иностранной организации, не влечет за собой возникновения налоговых рисков.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 247 НК для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства,  объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ  налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией – налоговым агентом^[1], выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

В свою очередь, в соответствии со статьей 310 НК РФ  в случаях выплаты налоговым агентом иностранной организации:

- доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, налог не исчисляется и не удерживается налоговым агентом при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (подпункт 4 пункта 2);

- доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ (пункт 3).

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки подписан договор «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее по тексту – Договор), в соответствии с пунктом 1 статьи 4 которого для целей настоящего Договора термин «лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве» (налоговый резидент Договаривающегося Государства) означает любое лицо, которое по законам этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, гражданства, места регистрации в качестве юридического лица или любого другого критерия аналогичного характера.

Согласно  пункту «h» пункта 1 статьи  3 Договора термин «компетентный орган» в целях Договора  означает:

- в России: Министерство финансов Российской Федерации или его уполномоченного представителя;

- в Соединенных Штатах: Министра финансов или его уполномоченного представителя.

На основании информации, размещенной на официальном сайте IRS (InternalRevenueService - Служба внутренних доходов)^[2]:

- IRS предоставляет заявителю сертификат о налоговомрезидентстве США по форме 6166. Форма 6166 - это  письмо,   напечатанное на  фирменном бланке Министерства финансов США, подтверждающее, что перечисленные физические или юридические лица являются резидентами Соединенных Штатов для целей законодательства США о налогах на доходы. Это письмо формируется компьютером автоматически в ответ на поданную заявителем в IRS форму 8802 (Заявление на получение сертификата о налоговомрезидентстве США)^[3];

- форма W-9 предназначена для предоставления заявителем  идентификационного номера налогоплательщика (TIN) лицу, которое должно подать информацию в IRS для отчета по форме 1099, например^[4]:

- по доходам, выплаченным этим лицом заявителю;

- по сделкам с недвижимостью;

- по операции  прощения долга;

- по уплаченным заявителем процентам по ипотечным кредитам;

- по операции приобретения переданного в обеспечение имущества или при отказе от прав на  него;

- по операциям внесения заявителем взносов на индивидуальный пенсионный счет.

Как следует из назначения формы W-9, указанная форма используется только в том случае, если заявителю,  являющемуся лицом, находящимся под юрисдикцией США^[5], необходимо предоставить свой TIN запрашивающему лицу в целях^[6]:

- подтверждения того, что TIN является правильным и корректным;

- подтверждения того, что заявитель подпадает под обязательное удержание налога;

- подтверждения  освобождения заявителя от обязательного удержания налога;

- подтверждения того, что коды FATCA, указанные заявителем в форме, являются правильными.

Форма W-9 составляется и подписывается заявителем. На сайте IRS отсутствует информация о необходимости заверения указанной формы компетентным органом (Министра финансов США в лице IRS).

Из изложенного следует, что в целях международных договоров об избежании двойного налогообложения  компетентным органом США (Министром финансов США в лице IRS) определена единая форма сертификата налогового резидентства США (для физических и юридических лиц) – форма 6166. Форма 6166 является стандартным документом, установленным Министром Финансов США, формат и конкретное содержание формы 6166 определяется Службой внутренних доходов США  (IRS) самостоятельно и не предполагает наличия отдельного штампа (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2013г. № 09АП-22757/2013 по делу № А40-170730/12). Иных форм подтверждения налогового резидентства, заверенных (или выданных компетентным органом), IRS не предусмотрено. Форма W-9 составляется заявителем для целей подтверждения правильности присвоенного TIN, использование еев качестве подтверждения налогового резидентства в целях международных договоров об избежании двойного налогообложения и соответствующее  ее заверение IRS не предусмотрено.

В Письме Минфина РФ от 19.12.2018г. №  03-08-05/92537 поясняется, что «действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования, которым должны соответствовать документы, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве и подлежащие использованию российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Поэтому для подтверждения постоянного местонахождения налогоплательщика в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, могут использоваться документы, выданные компетентными органами данного иностранного государства по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства.

В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика как налогового резидента соответствующего государства, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода. В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается календарный год, в котором упомянутый документ был выдан».

В Письме ФНС России от 21.03.2014г. № ОА-4-13/5288@ указывается, что «в целях применения Договора компетентным органом США, уполномоченным подтверждать постоянное местонахождение резидентов США, является подразделение Службы внутренних доходов Министерства финансов США, расположенное в Филадельфии. Данное подтверждение выдается по форме 6166 Службы внутренних доходов Министерства финансов США».

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011г. № 5317/11 по делу № А40-46934/10-13-255: «Министерством финансов Российской Федерации получена от компетентного органа Соединенных Штатов Америки информация, касающаяся применения Договора об избежании двойного налогообложения, о правомочности Службы внутренних доходов подтверждать налоговоерезидентство в США. В свою очередь, Минфин России довел указанную информацию до сведения Федеральной налоговой службы как органа, уполномоченного Минфином России осуществлять администрирование в области обмена налоговой информацией с иностранными государствами.

В этой связи Минфином России и ФНС России даны указания налоговым органам Российской Федерации принимать и использовать подтверждения резидентства налогоплательщиков, являющихся таковыми по законодательству США, выданные Службой внутренних доходов по установленной форме»

В Определении ВС РФ от 03.03.2016г. № 303-КГ16-53 по делу № А24-5732/2014 отмечается, что «согласно информации, полученной Министерством финансов Российской Федерации от компетентного органа Соединенных Штатов Америки, касающейся применения Договора об избежании двойного налогообложения, резидентство налогоплательщиков, являющихся таковыми по законодательству США, подтверждается Службой внутренних доходов по установленной форме FORM6166».

Таким образом, в настоящее время судами сформирована, а финансовым ведомством поддержана следующая позиция, касающаяся подтверждения резидентства налогоплательщиков США: хотя НК РФ и не предусмотрена конкретная форма документа, подтверждающего налоговый статус налогоплательщика США, но на основании информации компетентного органа США подтверждением налогового статуса налогоплательщика США является документ, выданный IRS по форме 6166. Следование указанной позиции минимизирует риски налогового агента, связанные с применением норм Договора в части подтверждения налогового резидентства иностранной организации, которой налоговый агент производит выплату дохода.

Относительно возможности применения налоговым агентом в качестве подтверждения  налогового резидентства  иностранной организацией документа, составленного по форме W-9, отмечаем следующее.

В Письмо ФНС России от 21.03.2014г. № ОА-4-13/5288@ содержится мнение о том, что в связи с отсутствием в НК РФ указания на конкретные критерии, которым должны удовлетворять подтверждающие документы, то «такие документы подлежат применению российскими налоговыми агентами и налоговыми органами, в случае если содержат:

наименование налогоплательщика;

период, за который подтверждается налоговый статус;

наименование международного договора, сторонами которого являются Российская Федерация/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;

подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства».

По мнению консультантов, документ, составленный по форме W-9, не заверенный компетентным органом (IRS), не является документом, подтверждающим налоговый статус иностранной организации, поскольку не удовлетворяет вышеуказанным требованиям.

В соответствии со статьей 3 Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Россия присоединилась к Гаагской конвенции с 31.05.1992г.), единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 апостиля компетентным органом государства, вкотором этот документ был совершен.

Однако выполнение упомянутой в предшествующем абзаце функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

Согласно пункту 1 статьи 5 ГК РФ обычаем признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской или иной деятельности, не предусмотренное законодательством правило поведения, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

На основании изложенного в Письме Минфина РФ от 26.07.2016г. № 03-08-13/43631 содержится вывод о том, что «принятие сертификатов резидентства без апостиля, рекомендованное письмами Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07, от 01.07.2009 N 03-08-13, а также сложившаяся многолетняя практика обоюдно принимать неапостилированные сертификаты, подтверждающие резидентство, представляют собой обычай, не противоречащий Гаагской конвенции».

В Письме Минфина РФ от 10.02.2016г. № 03-08-13/6950 отмечается, что «исходя из сложившейся практики, иностранные государства принимают без проставления апостиля официальные документы Российской Федерации, исполненные на официальных бланках компетентных органов и подписанные официальными уполномоченными лицами, в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения. …

Также в Российской Федерации принимаются неапостилированные официальные документы, исполненные на официальных бланках компетентных органов иностранных государств и подписанные официальными уполномоченными лицами, для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами.

Таким образом, апостилирование документов, представленных компетентным налоговым органом США по запросу компетентного органа Российской Федерации для целей применения Договора, не требуется»

Следует отметить, что в последнее время для урегулирования вопроса апостилирования или легализации документов, подтверждающих статус налогового резидента, а также учитывая Определение ВАС РФ от 18.01.2008г. № 14556/07^[7],  он включается во вновь заключаемые международные договоры Российской Федерации в области налогообложения.

Из изложенного следует, что для целей НК РФ апостилирования документа не требуется при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

- международным договором предусмотрено представление документов без проставления апостиля;

 - документ составлен на официальном бланке компетентного органа.

В отношении  необходимости апостилирования документа, подтверждающего налоговый статус налогоплательщика США в Письме Минфина РФ от 13.07.2015г. № 03-08-05/40172 подтверждается, что «для применения норм международного Договора иностранное лицо обязано представить сертификат резидентства, выданный уполномоченным органом Соединенных Штатов Америки, составленный по форме 6166.

Таким образом, сертификат является основанием для целей налогообложения по пониженным ставкам, и согласно сложившейся практике российские налоговые органы не требуют проставление апостиля при подтверждении налогового резидентства Соединенных Штатов Америки, и резиденты Российской Федерации представляют документы в налоговые органы Соединенных Штатов Америки без проставления апостиля».

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 312 НК РФ если подтверждающий налоговое резидентство документ составлен на иностранном языке, то он должен быть переведен на русский язык.  Верность такого перевода может быть подтверждена и заверена:

- консульским учреждением Российской Федерации в соответствующей стране на основании подпункта  4 пункта 1 статьи 26 Закона № 154-ФЗ;

- если перевод осуществляется в Российской Федерации, то подлинность подписи переводчика заверяется нотариусом на основании статьи 81 Основ.

Общество, являющееся брокером, действуя в интересах своего клиента,  выступает комиссионером по внебиржевой сделке DVP по купле – продаже иностранных ценных бумаг, заключенной между клиентом и  иностранной организацией – продавцом.

В соответствии с нормами ГК РФ, Закона № 173-ФЗ и НК РФ (в частности, подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 309 НК РФ)  в совокупности  доходы, полученные иностранной организацией от реализации на территории Российской Федерации ценных бумаг иностранных эмитентов, являютсядоходами от реализации  «иного имущества» в виде внешних ценных бумаг (валютных ценностей), полученными от источников в Российской Федерации, но которые на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ не подлежат обложению налогом у источника выплаты в Российской Федерации.

В Письме Минфина РФ от 07.08.2019г. №  03-08-05/59549 содержится вывод о том, что «представление налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации связано с применением положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В случае еслипри выплате дохода иностранной организации налоговым агентом положения международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не применяются, то представление ему подтверждения постоянного местонахождения от иностранной организации не обязательно».

Поскольку в рассматриваемой ситуации полученный иностранной организацией – продавцом доход не подлежит обложению налогом у источника выплаты дохода в Российской Федерации (у Общества), то в отношении указанного дохода не применяются положения подпункта 4 пункта 2 и пункта 3 статьи 310 и, соответственно, пункта 1 статьи 312 НК РФ. Таким образом, на основании вышеуказанного разъяснения Общество вправе не запрашивать у иностранной организации – продавца документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Договор – Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», подписан в г. Вашингтоне 17.06.1992г.;

4.             Гаагская  конвенция  – Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, заключена в г. Гааге 05.10.1961г.  (вступила в силу для России 31.05.1992г.);

5.             Основы  – Основы законодательства Российской Федерации о нотариате, утверждены ВС РФ 11.02.1993г. № 4462-1;

6.             Закон № 154-ФЗ  – Федеральный закон от 05.07.2010г. № 154-ФЗ «Консульский устав Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki