О порядке исполнения депозитарием, имеющим обособленные подразделения, обязанностей налогового агента по НДФЛ в отношении выплачиваемых депонентам доходов в виде дивидендов

Мнение консультантов.

Консультанты согласны с позицией Банка по порядку уплаты НДФЛ в качестве налогового агента с доходов в виде дивидендов по договорам депозитарного обслуживания, заключенным уполномоченным лицом:

- по месту нахождения обособленного подразделения Банка (депозитария) – если договор депозитарного обслуживания заключен от имени Банка (депозитария) обособленным  подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) Банка (депозитария);

- по месту нахождения Головного офиса Банка  - если договор депозитарного обслуживания заключен Головным офисом Банка (депозитария).

Консультанты также согласны с позицией Банка о том, что депозитарий не является источником доходов физических лиц – депонентов в виде дивидендов. Вместе с тем, мы не можем согласиться по этому основанию с мнением Банка об уплате НДФЛ в бюджет исключительно по месту нахождения Головного офиса Банка, так как такой подход противоречит предусмотренному законодателем в пункте 7 статьи 226 НК РФ порядку уплаты налога.

Обоснование мнения консультантов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном НК РФ (статьи 19, 24 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ,  институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Особенности деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются Законом № 39-ФЗ, в соответствии со статьей 7 которого депозитарием именуется профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность (пункт 2). Депозитарной деятельностью признается оказание услуг по учету и переходу прав на бездокументарные ценные бумаги и обездвиженные документарные ценные бумаги, а также по хранению обездвиженных документарных ценных бумаг при условии оказания услуг по учету и переходу прав на них, и в случаях, предусмотренных федеральными законами, по учету цифровых прав (пункт 1). Лицо, пользующееся услугами депозитария по учету прав на ценные бумаги, именуется депонентом. Договор между депозитарием и депонентом об оказании услуг по учету прав на ценные бумаги именуется депозитарным договором (договором о счете депо) (пункт 3).

Депозитарий имеет право регистрироваться в реестре владельцев ценных бумаг или у другого депозитария в качестве номинального держателя на основании депозитарного договора (пункт 7 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

В силу пункта 11 статьи 7 Закона № 39-ФЗ, если иное не предусмотрено федеральным законом, депозитарий, осуществляющий учет прав на ценные бумаги, обязан оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов^[1] в денежной форме по таким ценным бумагам и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат. Депозитарий обязан совершать все предусмотренные законодательством Российской Федерации и депозитарным договором с депонентом действия, направленные на обеспечение получения депонентом всех выплат, которые ему причитаются по таким ценным бумагам.

Особенности получения дивидендов в денежной форме по акциям определены в статье 8.7 Закона № 39-ФЗ, на основании пункта 1 которой лица, которые осуществляют права по акциям и права которых на такие ценные бумаги учитываются депозитарием, получают дивиденды в денежной форме по акциям через депозитарий, депонентами которого они являются. Депозитарный договор должен содержать порядок передачи депозитарием депоненту выплат по ценным бумагам. При этом депозитарий обязан передавать выплаты по ценным бумагам путем перечисления денежных средств на банковские счета в соответствии с депозитарным договором.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ эмитент исполняет обязанность по осуществлению выплат по ценным бумагам, права на которые учитываются депозитарием, путем перечисления денежных средств депозитарию, зарегистрированному в реестре в качестве номинального держателя, или депозитарию, осуществляющему централизованный учет прав на облигации. Указанная обязанность считается исполненной эмитентом с даты поступления денежных средств в кредитную организацию, в которой открыт специальный депозитарный счет депозитария (на счет депозитария, являющегося кредитной организацией), зарегистрированного в реестре, или депозитария, осуществляющего централизованный учет прав на облигации.

Выплаты по ценным бумагам, права на которые учитываются депозитарием, которому открыт лицевой счет номинального держателя в реестре, осуществляются эмитентом или по его поручению регистратором, осуществляющим ведение реестра владельцев ценных бумаг такого эмитента, либо кредитной организацией путем перечисления денежных средств этому депозитарию.

Выплата дивидендов, подлежащих выплате по акциям, права в отношении которых удостоверяются ценными бумагами иностранного эмитента, осуществляется лицу, которому открыт счет депо депозитарных программ (пункт 8 статьи 8.4 Закона № 39-ФЗ).

Права владельцев акций на получение дивидендов и обязанность акционерного общества выплатить дивиденды своим акционерам определены Законом № 208-ФЗ (статьи 31, 32, 42). Источником выплаты дивидендов является прибыль акционерного общества после налогообложения (чистая прибыль акционерного общества) (пункт 2 статьи 42 Закона № 208-ФЗ). Участники общества с ограниченной ответственностью имеют право на получение прибыли (ее части) на основании норм Закона № 14-ФЗ (статья 28).

В целях применения НК РФ термин «дивиденды» определяется в пункте 1 статьи 43 НК РФ как любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Также для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах пунктом 2 статьи 11 НК РФ определены понятия:

обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места;

место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение;

источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

На основании пункта 1 статьи 42 НК РФ доходы налогоплательщика (в том числе в соответствии с главой 23 НК РФ) могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации^[2].

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами:

являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации - от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации;

не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации - от источников в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 208 НК РФ для целей главы 23 НК РФ:

к доходам от источников в Российской Федерации отнесены дивиденды^[3], полученные от российской организации (в том числе выплаченные иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанные отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов в соответствии с пунктом 1.1 настоящей статьи) (подпункты 1 и 1.1 пункта 1);

к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, отнесены дивиденды^[4], полученные от иностранной организации (подпункт 1 пункта 3).

Особенности уплаты налога в отношении доходов от долевого участия в организации определены в статье 214 НК РФ, согласно которой исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с настоящей главой налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 настоящего Кодекса, с учетом положений пункта 3.1 настоящей статьи и положений статьи 226.1 НК РФ (пункты 3 и 4).

В частности, в силу пункта 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 настоящего Кодекса признаются:

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах (пункт 5):

счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;

депозитном счете депо;

счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Законом № 7-ФЗ, за исключением субсчета депо номинального держателя;

 субсчете депо, открытом в соответствии с Законом № 156-ФЗ;

- депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом этим депозитарием счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода (подпункт 6);

- депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по следующим видам ценных бумаг, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ (подпункт 7):

по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска;

по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года;

по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года.

Пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ установлено, что исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

Общие нормы исчисления и уплаты налога лицами, признаваемыми налоговыми агентами, определены в статье 226 НК РФ, согласно которой российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1).

Пунктом 7 статьи 226 НК РФ установлен порядок уплаты в бюджет НДФЛ, удержанного налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, - по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения.

При этом на основании абзаца седьмого пункта 7 статьи 226 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей осуществляются в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[5], а особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

В свою очередь в силу пункта 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой. Помимо этого пунктом 16 статьи 226.1 НК РФ определено, что уплата суммы налога производится налоговым агентом в порядке, установленном пунктом 7 статьи 226 настоящего Кодекса.

На основании приведенных норм приходим к следующим выводам.

НК РФ разделяет понятия «источник дохода» и «источник выплаты дохода».

Источником доходов физического лица в виде дивидендов является общество, акциями (долями в уставном капитале) которого владеет налогоплательщик, распределяющее свою прибыль (ее часть) на дивиденды. Получение дохода в виде дивидендов обусловлено нормами гражданского законодательства.

Источником выплаты физическому лицу дохода в виде дивидендов в установленных Законом случаях может быть депозитарий, заключивший с физическим лицом – депонентом депозитарный договор на учет прав физического лица на акции российских и иностранных эмитентов, и осуществляющий соответствующие выплаты физическому лицу – депоненту по акциям. В указанных в НК РФ случаях депозитарий признается налоговым агентом.

В силу нормы пункта 7 статьи 226 НК РФ порядок уплаты НДФЛ в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, заключившего договор гражданско-правового характера с налогоплательщиком НДФЛ, касается только налога, исчисленного по доходам, источником которых является сама организация в лице ее обособленного подразделения.

Вместе с тем, в силу прямого указания пункта 16 статьи 226.1 НК РФ об уплате НДФЛ по доходам по ценным бумагам в порядке, установленном пунктом 7 статьи 226 НК РФ, депозитарий уплачивает налог, удержанный из доходов, в отношении которых он признается налоговым агентом, в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения, исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения).

Иного порядка для уплаты НДФЛ в бюджет с сумм дивидендов лицами, признаваемыми налоговыми агентами, НК РФ не содержит^[6].

С учетом изложенного, консультанты согласны с позицией Банка о том, что НДФЛ с доходов в виде дивидендов по договорам депозитарного обслуживания, уплачивается:

- по месту нахождения обособленного подразделения Банка (депозитария) – если договор депозитарного обслуживания заключен от имени Банка (депозитария) обособленным  подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) Банка (депозитария);

- по месту нахождения Головного офиса Банка  - если договор депозитарного обслуживания заключен Головным офисом Банка (депозитария).

Консультанты также согласны с позицией Банка о том, что депозитарий не является источником доходов физических лиц – депонентов в виде дивидендов. Вместе с тем мы не можем согласиться по этому основанию с мнением Банка об уплате НДФЛ исключительно в  бюджет по месту нахождения Головного офиса Банка (депозитария).

Депозитарий является источником выплаты указанных доходов и, исполняя обязанности налогового агента,  уплачивает НДФЛ в бюджет в предусмотренном пунктом 7 статьи 226 НК РФ порядке.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.             Закон № 39-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.             Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

5.             Закон № 14-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

6.             Закон № 7-ФЗ – Федеральный закон от 07.02.2011г. № 7-ФЗ «О клиринге, клиринговой деятельности и центральном контрагенте»;

7.             Закон № 156-ФЗ - Федеральный закон от 29.11.2001г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki