О порядке обложения НДС операции реализации кредитором оставленного за собой предмета ипотеки в виде здания и права аренды земельного участка, на котором оно расположено

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности. В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают  из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему (подпункт 1 пункта 1 статьи 8 ГК РФ).

Земельные участки могут предоставляться их собственниками другим лицам на условиях и в порядке, которые предусмотрены гражданским и земельным законодательством (пункт 1 статьи 264 ГК РФ). Лицо, не являющееся собственником земельного участка, осуществляет принадлежащие ему права владения и пользования участком на условиях и в пределах, установленных законом или договором с собственником (пункт 2 статьи 264 ГК РФ). Владелец земельного участка, не являющийся собственником, не вправе распоряжаться этим участком, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 264 ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 22 ЗК РФ земельные участки, за исключением указанных в пункте  4 статьи 27 настоящего Кодекса, могут быть предоставлены в аренду в соответствии с гражданским законодательством и настоящим Кодексом. Размер арендной платы определяется договором аренды и является его существенным условием (пункты 4, 12 статьи 22 ЗК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 ГК РФ собственник здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке, принадлежащем другому лицу, имеет право пользования предоставленным таким лицом под эту недвижимостьземельным участком. Собственник недвижимости, находящейся на чужом земельном участке, имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться этой недвижимостью по своему усмотрению, в том числе сносить соответствующие здания и сооружения, постольку, поскольку это не противоречит условиям пользования данным участком, установленным законом или договором (пункт 3 статьи 271 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 22 ЗК РФ арендатор земельного участка^[1]вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия арендодателя при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется. При аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе права и обязанности, указанные в пунктах 5 и 6 настоящей статьи, без согласия арендодателя при условии его уведомления. Изменение условий договора аренды земельного участка без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускаются (пункт 9 статьи 22 ЗК РФ).

В силу статьи 69 Закона № 102-ФЗ ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение. Если залогодатель владеет земельным участком на праве аренды, при ипотеке находящихся на данном земельном участке зданий или сооружений заложенным считается право аренды земельного участка.

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 Закона № 102-ФЗ в течение 10 дней после объявления публичных торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество по его начальной продажной цене на публичных торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой этого имущества. К такому соглашению применяются правила гражданского законодательства Российской Федерации о договоре купли-продажи. Ипотека в этом случае прекращается.

В случае объявления повторных публичных торгов несостоявшимися по причинам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, залогодержатель вправе приобрести (оставить за собой) заложенное имущество по цене не более чем на 25 процентов ниже его начальной продажной цены на первых публичных торгах, за исключением земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 62.1 настоящего Федерального закона, и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой имущества (пункт 4 статьи 58 Закона № 102-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (статья 130 ГК РФ). В договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Это предписано статьей 554 ГК РФ.

При переходе права собственности на недвижимость, находящуюся на чужом земельном участке, к другому лицу оноприобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости (пункт 2 статьи 271 ГК РФ, пункт 1 статьи 35 ЗК РФ).

По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременнос передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования (пункт 1 статьи 552 ГК РФ). В соответствии с пунктом 3 статьи  552 ГК РФ продажа недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором. При продаже такой недвижимостипокупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, приведенной в пункте 14 Постановления № 11,  покупательздания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, с момента регистрации перехода права собственности на такую недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования на праве аренды, независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка. Аналогичная правовая позиция обозначена в пункте 25 Постановления Пленума ВАС РФ № 73.

В силу пункта 1 статьи 555 ГК РФ договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости, правила определения цены, предусмотренные  пунктом 3 статьи 424 ГК РФ^[2], не применяются, и  договор о ее продаже считается незаключенным. При этом,если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает ценупередаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее(пункт 2 статьи 555 ГК РФ).

Таким образом, исходя из приведенных норм ГК РФ и правовых позиций Пленума ВАС РФ, при продаже здания (строения, сооружения)вне зависимости от указания об этом в договорепокупатель такого объекта недвижимости в силу прямого указания закона приобретает право пользования земельным участком, занятым объектом, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний его собственник, и тем самымпринимает права и обязанности арендатора земельного участка, а прежний собственник объекта недвижимости выбывает из обязательства по аренде данного земельного участка. Как следствие, справедлив вывод о том, что право аренды земельного участка, на котором расположено здание (строение, сооружение), самостоятельным предметом договора купли-продажи выступать не может.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (пункт 1 статьи 11 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения – это  реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью 2 НК РФ с учетом положений настоящей статьи. На основании статьи 38 НК РФ в целях настоящего Кодекса:

- имущество -  виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2);

- товар -  любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3);

- услуга -  деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в целях НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретениитоваров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1  настоящей статьи.

Наряду с этим в силу пункта  5 статьи 170 НК РФ банки  имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Одновременно, подпунктом 2 пункта 5 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю-банку, применяющему порядок учета, предусмотренный пунктом 5 статьи  170 НК РФ, при приобретении товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуютсядо начала использованиядля осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, учитываются встоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 153 НК РФ). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 153 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи  168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов) (пункт 2 статьи 168 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

Согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 167 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 – 11, 13 - 15 настоящей статьи, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи (пункт 3 статьи 167 НК РФ). Одновременно пунктом 16 статьи 167 НК РФ установлено, что при реализации недвижимого имуществадатой отгрузки в целях главы 21 НК РФ  признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день передачи имущественных прав (пункт 8 статьи 167 НК РФ).

В свою очередь пунктом 5 статьи 155 НК РФ предусмотрено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке,  предусмотренном статьей 154 НК РФ.

Одновременно, согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Наряду с этим, согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как между разница ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Особенности определения налоговой базы по операциям передачи прав по договорам аренды земельных участков статьей 154 НК РФ не предусмотрены, следовательно, обязанность исчислить НДС по операции реализации здания и передачи прав аренды земельного участка возникает у Банка в том налоговом периоде, в котором состоялась передача  покупателю этого имущества по передаточному акту, исходя из:

- договорной стоимости здания и переданного права аренды земельного участка без учета НДС, если объекты прияты к учету по стоимости без НДС (пункт 1 статьи 154 НК РФ);

- разницы между договорными ценами здания и передаваемого права аренды земельного участка с учетом НДС, и их «покупными» стоимостями с учетом НДС, если объекты приняты к учету по стоимости с учетом НДС уплаченного (пункт 3 статьи 154 НК РФ). При этом, «покупные» стоимости здания и права аренды земельного участка, по нашему мнению, могут быть приняты для расчета  в суммах, равных их доле в покупной цене с учетом НДС, определенной исходя из соотношения стоимостей права аренды земельного участка и здания в рыночной стоимости, указанной в отчете независимого оценщика.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г.;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  ЗК РФ – Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001г. № 136-ФЗ;

4.                  Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

5.                  Закон № 377-ФЗ  - Федеральный закон от 29.11.2014г. №  377-ФЗ «О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя»;

6.                  Закон № 209-ФЗ - Федеральный закон от 24.07.2007г. №  209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»;

7.                  Постановление Пленума ВАС РФ № 11 - Постановление Пленума ВАС РФ от 24.03.2005г. № 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства»;

8.                  Постановление Пленума ВАС РФ № 73 - Постановление Пленума ВАС РФ от 17.11.2011г. № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki