О порядке уплаты банком НДФЛ в качестве налогового агента при выплате доходов по договорам аренды у физических лиц помещений для размещения структурных подразделений банка

Мнение консультантов.

Консультанты согласны с позицией Банка о том, что если договор аренды помещения для размещения в нем обособленного структурного подразделения Банка (его филиала), находящегося вне места нахождения Банка (его филиала), заключен с физическим лицом единоличным исполнительным органом банка или уполномоченным им лицом (являющимся работником головного офиса Банка), то налог на доходы физических лиц, исчисленный исходя из дохода по такому договору, подлежит уплате по месту учета Банка.

Налог на доходы физических лиц, исчисленный с сумм дохода в виде арендной платы по договору аренды помещения в городе Z для размещения в нем дополнительного офиса, заключенному управляющим филиалом Банка в городе X, подлежит зачислению в бюджет по месту нахождения филиала Банка.

Обоснование мнения.

Налог на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 13 НК РФ относится к федеральным налогам, которые согласно подпункту 2 статьи 12 НК РФ обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 12 НК РФ.

Лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, признаются налоговыми агентами и имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункты 1, 2 статьи 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны (пункт 3 статьи 24 НК РФ):

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- в течение пяти лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 НК РФ).

Правила, предусмотренные статьей 45 НК РФ для налогоплательщиков, на основании пункта 8 статьи 45 НК РФ распространяются также на налоговых агентов. Если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в частности (пункт 3 статьи 45 НК РФ):

с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (подпункт 1);

со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (подпункт 5).

Обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком или иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика, номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (подпункт 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ).

В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (статья 19 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 208, статьей 209 НК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования находящегося в Российской Федерации имущества, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог).  

Указанные доходы включаются в налоговую базу по иным доходам, в отношении которых для доходов физических лиц, являющихся/не являющихся налоговыми резидентами  Российской Федерации применяется налоговая ставка, предусмотренная соответственно пунктом 1[1] статьи 224 НК РФ/абзацем первым[2] пункта 3 статьи 224 НК РФ (подпункт 9 пункта 2.1/подпункт 8 пункта 2.2 статьи 210 НК РФ).

При этом, как следует из пункта 1 статьи 226 НК РФ, р оссийские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ и счисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункты 4, 6 статьи 226 НК РФ). На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

При этом пунктом 7 статьи 226 НК РФ определено, что сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, указанной в пункте 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет в следующем порядке:

если на момент уплаты налога в бюджет сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, составляет менее 650 тысяч рублей или равна 650 тысячам рублей, - уплата налога производится по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения;

если на момент уплаты налога в бюджет сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, превысила 650 тысяч рублей, - уплата налога производится по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения в следующем порядке:

отдельно уплачивается сумма налога в части, недостающей до 650 тысяч рублей, относящаяся к части налоговой базы до 5 миллионов рублей включительно;

отдельно уплачивается часть суммы налога, превышающая 650 тысяч рублей, относящаяся к части налоговой базы, превышающей 5 миллионов рублей.

Сумма налога, исчисленная по иным налоговым ставкам и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения.

При этом абзацем седьмым пункта 7 статьи 226 НК РФ определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие несколько обособленных подразделений на территории одного муниципального образования, вправе перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений либо по месту нахождения организации, если указанная организация и ее обособленные подразделения имеют место нахождения на территории одного муниципального образования, выбранным налоговым агентом самостоятельно с учетом порядка, установленного пунктом 2 статьи 230 настоящего Кодекса.

Как указано в пункте 3 статьи 29 НК РФ, у полномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу или другим лицам для представительства перед третьими лицами (пункт 1 статьи 185 ГК РФ). Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это в соответствии с законом и учредительными документами (пункт 4 статьи 185.1 ГК РФ).

Право действовать от имени общества (в том числе представлять его интересы, совершать сделки от имени общества, утверждать штаты, издавать приказы и давать указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества) без доверенности предоставлено на основании нормы пункта 2 статьи 69 Закона № 208-ФЗ единоличному исполнительному органу общества (директору, генеральному директору).

К обособленным подразделениям юридического лица на основании статьи 55 ГК РФ отнесены его представительства и филиалы, расположенные вне места нахождения юридического лица. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами, должны быть указаны в едином государственном реестре юридических лиц, наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (абзац второй пункта 3 статьи 55 ГК РФ). «В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ, руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Данная норма является императивной и не допускает расширительного толкования. Участники гражданского оборота вступают в правоотношения не с филиалом ввиду отсутствия у них правосубъектности, а с создавшим их юридическим лицом через физическое лицо -руководителя филиала, который является представителем юридического лица по закону и действует в его интересах согласно тексту образца доверенности руководителю филиала» (Решение Новосибирского УФАС России от 25.01.2017г.).

Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах статьей 11 НК РФ определены понятия:

место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение;

обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места[3]. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца;

лица (лицо) - организации и (или) физические лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ понятия и термины, не определенные НК РФ, применяются в НК РФ в значениях, используемых в соответствующих отраслях законодательства Российской Федерации.

Так,  согласно нормам трудового законодательства РФ физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, именуется работником (статья 20 ТК РФ). Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ (статья 16 ТК РФ). Обязательным для включения в трудовой договор является на основании части 2 статьи 57 ТК РФ условие о месте работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения. В соответствии с частью 4 статьи 57 ТК РФ в качестве дополнительного условия, не ухудшающего положения работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, может предусматриваться уточнение места работы (с указанием структурного подразделения и его местонахождения) и (или)  рабочем месте работника.

На основании приведенных норм приходим к выводу о том, что применительно к абзацу седьмому пункта 7 статьи 226 НК РФ уполномоченными лицами обособленного подразделения организации признаются работники этого обособленного подразделения, уполномоченные организацией от ее имени заключать с физическими лицами договоры гражданско-правового характера на основании предоставленных им доверенностей, а соответствующие договоры – заключенными обособленным подразделением организации. Соответственно, суммы НДФЛ, исчисляемые исходя из суммы дохода по таким договорам, подлежат уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации. Наш вывод подтверждается мнением специалистов Минфина России, изложенным, например, в Письмах от 07.12.2015г. № 03-04-06/71285, от 17.08.2018г. № 03-04-06/58625.

Если договор аренды помещения для размещения в нем обособленного структурного подразделения банка (его филиала), находящегося вне места нахождения банка (его филиала), заключен с физическим лицом единоличным исполнительным органом банка или уполномоченным им лицом (являющимся работником головного офиса банка), то НДФЛ, исчисленный исходя из дохода по такому договору, подлежит уплате по месту учета банка.

По вопросу  о порядке уплаты НДФЛ, исчисленного исходя из сумм дохода физического лица по договору аренды помещения в городе Z для размещения в нем Дополнительного офиса филиала Банка в городе X, заключенного от имени Банка управляющим филиалом Банка, сообщаем следующее.

В соответствии с пунктом 9.2 Инструкции № 135-И кредитная организация (филиал) при условии отсутствия у кредитной организации запрета на открытие филиалов вправе открывать внутренние структурные подразделения - дополнительные офисы, кредитно-кассовые офисы, операционные офисы, операционные кассы вне кассового узла, а также иные внутренние структурные подразделения, предусмотренные нормативными актами Банка России. Местонахождение своих внутренних структурных подразделений определяется кредитной организацией (филиалом) самостоятельно с учетом требований, установленных нормативными актами Банка России.

На основании пункта 12.1 Инструкции № 135-И дополнительные офисы открываются (закрываются) по решению органа управления кредитной организации (решению руководителя филиала), которому это право предоставлено уставом кредитной организации (положением о филиале). Датой открытия дополнительного офиса является дата направления уведомления, предусмотренного пунктом 12.2[4] настоящей Инструкции. С указанной даты внутреннее структурное подразделение вправе осуществлять делегированные ему банковские операции и сделки.

Дополнительный офис вправе осуществлять все или часть банковских операций, предусмотренных выданной кредитной организации лицензией на осуществление банковских операций (положением о филиале) (пункт 9.5 Инструкции № 135-И).

Если иное не установлено настоящей Инструкцией и иными нормативными актами Банка России, подразделение кредитной организации (филиала) должно располагаться в завершенном строительством здании (помещении), принадлежащем кредитной организации на основании права собственности (аренды, субаренды, безвозмездного пользования) (подпункт 9.4.1 пункта 9.4 Инструкции № 135-И). Дополнительный офис не может располагаться вне пределов территории, подведомственной территориальному учреждению Банка России, осуществляющему надзор за деятельностью соответствующей кредитной организации (филиала) (абзац второй пункта 9.5 Инструкции № 135-И).

В силу пункта 9.3 Инструкции № 135-И внутренние структурные подразделения кредитной организации (филиала) не могут иметь отдельного баланса и открывать счета для осуществления банковских операций и иных сделок, за исключением случаев, предусмотренных нормативными актами Банка России. Операции, осуществляемые внутренними структурными подразделениями кредитной организации (филиала), должны отражаться в ежедневном балансе кредитной организации (филиала).

В соответствии с рекомендациями Банка России по организации и ведению бухгалтерского учета в дополнительных офисах кредитных организаций (филиалов), изложенных в приложении 2 к приложению к Положению № 579-П, дополнительные офисы:

- осуществляют переводы денежных средств через корреспондентские счета кредитной организации (филиала) (пункт 2);

- открывают счета юридическим и физическим лицам, резидентам и нерезидентам в рублях и иностранной валюте в балансе кредитной организации (филиала) в порядке, установленном кредитной организацией при наличии соответствующей лицензии Банка России, принимают документы от клиентов для отражения по счетам. При этом списание средств с банковских счетов клиентов производится в пределах остатка средств на их счетах с соблюдением очередности платежей. Открытие счетов и совершение банковских операций производятся в соответствии с действующим порядком учета, соблюдением установленных правил внутрибанковского контроля и в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с нормативными актами Банка России. Присвоение номеров банковских счетов производится дополнительными офисами в общеустановленном порядке по согласованию с кредитной организацией (филиалом) (пункт 3);

- осуществляют кассовое обслуживание клиентов в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации (пункт 9).

Внутренние структурные подразделения кредитной организации (филиала) обязаны обладать организационными и техническими возможностями для осуществления банковских операций и иных сделок, право на совершение которых делегировано им кредитной организацией (филиалом) (абзац первый пункта 9.3 Инструкции № 135-И).

Таким образом, дополнительный офис филиала банка в целях осуществления им банковских операций и иных сделок наделяется организационными правами, в числе которых может предусматриваться право заключения дополнительным офисом (уполномоченным сотрудником дополнительного офиса) договора аренды помещения для размещения в нем дополнительного офиса, а также выплата арендодателю арендной платы. В этом случае НДФЛ, исчисленный с сумм арендной платы, подлежит зачислению в бюджет по месту нахождения дополнительного офиса. В Письме от 20.06.2018г. № 03-04-06/42143 специалисты финансового ведомства, ссылаясь на аналогичную[5] содержащейся в абзаце седьмом пункта 7 статьи 226 НК РФ норму указали, что  «сумма налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с доходов, выплачиваемых налогоплательщикам организацией и ее обособленным подразделением, признаваемыми налоговыми агентами, должна быть перечислена в бюджет по месту постановки на учет самой организации и по месту нахождения ее обособленного подразделения».

В случае заключения с физическим лицом договора аренды помещения, расположенного не по месту нахождения филиала, для размещения в нем дополнительного офиса, управляющим филиалом банка, по нашему мнению, договор аренды следует признать заключенным филиалом банка.  В этом случае НДФЛ с суммы дохода по договору аренды подлежит зачислению по месту нахождения филиала.

Полагаем также, что НДФЛ с суммы дохода по договору аренды помещения для размещения в нем дополнительного офиса  в городе Z в случае признания управляющего филиалом в городе X уполномоченным лицом этого  дополнительного офиса подлежит зачислению по месту нахождения  дополнительного офиса.

Вместе с тем, в связи с отсутствием в свободном доступе официальных разъяснений финансового или налогового ведомства относительно порядка уплаты НДФЛ в аналогичных рассматриваемой в настоящем ответе ситуациях, во избежание возникновения налоговых рисков, полагаем, что Банку целесообразно обратиться с соответствующим запросом в Минфин РФ.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.             ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

4.             Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

5.             Инструкция № 135-И – Инструкция Банка России от 02.04.2010г. № 135-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций»;

6.             Положение № 579-П - Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki