Главная / Консультации / Банковский аудит / О правомерности и налоговых последствиях продления российской организацией отношений по договорам займа ценными бумагами

О правомерности и налоговых последствиях продления российской организацией отношений по договорам займа ценными бумагами

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

21.11.2022
Вопрос

Описание ситуации.
У компании есть договоры займа ценными бумагами с иностранными организациями по договорам займа ценными бумагами (ценные бумаги – обращающиеся), срок возврата ценных бумаг по которым истекает и в скором времени будет больше 1 года.
В соответствии с пунктом 2 статьи 282.1 НК РФ, если ценные бумаги по истечении срока 1 год российской организацией не были возвращены иностранной организации, то по окончании 1 года с даты начала займа для целей налога на прибыль у заемщика возникает внереализационный доход, в сумме рыночной цены ценных бумаг на дату начала займа.
В связи с этим возник вопрос о возможности пролонгации договора займа ценными бумагами на срок свыше 1 года, т.е. осуществить пролонгацию с даты возврата ценных бумаг по действующему договору займа ценными бумагами еще на 1 год.

Вопросы.
1. Имеет ли право российская организация пролонгировать договор займа ценными бумагами с иностранной организацией – заимодавцем ценных бумаг еще на 1 год с даты возврата ценных бумаг по действующему договору?
Например, договор займа заключен 21.11.2021, срок возврата ценных бумаг по договору – 22.09.2022.
Пролонгация договора с 22.09.2022 до 22.09.2023.
Т.е. российская организация предполагает вернуть ценные бумаги иностранной организации через 2 года с даты заключения действующего договора – 21.11.2021.
2. Будет ли иметь налоговые последствия указанная пролонгация договора займа?
Т.е. независимо от пролонгации договора займа на срок свыше 1 года, должна ли российская организация на дату возврата ценных бумаг по сроку первоначально оговоренному в договоре – 22.09.2022, признать внереализационный доход в соответствии  с пунктом 2 статьи 282.1 НК РФ?
3. Если пролонгация договора займа не будет иметь налоговых последствий, указанных в п.2 вопроса, то будет ли считаться надлежащей для целей налогообложения пролонгация договора займа без движения  ценных бумаг по счетам депо заемщика и заимодавца?
Т.е. должна ли российская организация - заемщик для целей пролонгации договора займа, иметь на своем счете депо то количество  ценных бумаг, которое указано в договоре займа или это необязательное условие для пролонгации?
Например, ценные бумаги на дату пролонгации договора займа отсутствуют на счете депо заемщика, т.к. переданы им по договору РЕПО или по другому договору займа ценными бумагами с третьим лицом, или проданы в короткую позицию.
Т.е. должны ли заемщик и заимодавец  в дату пролонгации договора подать в депозитарий, который учитывает права на ценные бумаги, встречные поручения на списание/зачисление ценных бумаг по дополнительному соглашению к договору займа о пролонгации?
Ответ

 

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

 

 

Мнение консультантов.

1. В соответствии с нормами российского гражданского законодательства российская организация вправе пролонгировать договор займа ценных бумаг на любой срок, в том числе на 1 год.

Продление отношений  по договору займа может быть оформлено путем:

- заключения дополнительного соглашения о продлении срока действия договора  займа (в приведенном примере срок займа с учетом пролонгации составит 1 год 10 месяцев – с 21.11.2021г. по 22.09.2023г.), либо

- заключения по окончании срока действия текущего договора нового договора займа ценных бумаг со сроком 1 год (с 22.09.2022г. по 22.09.2023г.). При этом срок заключенного 21.11.2021г. договора займа не изменяется (9 месяцев) и истекает 22.09.2022г.

2. При пролонгации отношений по договору займа путем подписания дополнительного соглашения по достижении займом срока в 1 год (21.11.2022г.) в целях расчета налога на прибыль у Общества возникает обязанность признания  внереализационных доходов доходы в сумме рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг на дату начала займа.

При пролонгации отношений по договору займа посредством заключения нового договора займа у Общества не возникает дохода в виде стоимости заимствованных ценных бумаг, в налоговом учете появляется новый объект в виде договора займа сроком с 22.09.2022г. по 22.09.2023г. 

3. Пролонгации отношений по договору займа путем подписания дополнительного соглашения не сопровождается регистрационными действиями депозитария, так как при этом не происходит изменения субъекта и объекта прав собственности. Отсутствие ценных бумаг на счете депо заемщика (Общества) не влияет на возможность такой пролонгации.

Если пролонгация отношений по договору займа оформляется подписанием нового договора займа в дату 22.09.2022г.,  то у Общества и кредитора в указанную дату возникает обязанность по предоставлению встречных поручений депозитарию по списанию и зачислению ценных бумаг на счета депо заемщика (Общества) и кредитора. В этом случае, Общество должно иметь на своем счете депо ценные бумаги выпуска и в количестве, привлеченных им по договору займа 21.11.2021г.

Обоснование мнения консультантов.

Соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей признается договором (пункт 1 статьи 420 ГК РФ). Граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой (пункты 1, 4 статьи 421 ГК РФ).

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивная норма), действующим в момент его заключения (пункт 1 статьи 422 ГК РФ).

Согласно статье 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (пункт 1). Законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства (пункт 3).

На основании пункта 1 статьи 450 ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором. При этом в силу пункта 1 статьи 451 ГК РФ существенное изменение[1] обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа.

Указом № 81 со 02.03.2022г. установлен особый порядок осуществления (исполнения) резидентами сделок (операций), влекущих за собой возникновение права собственности на ценные бумаги, осуществляемых (исполняемых) с лицами иностранных государств, совершающих недружественные действия. Указанные сделки (операции) могут осуществляться (исполняться) на основании специально выдаваемых разрешений.

Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное (пункт 1 статьи 452 ГК РФ).

Согласно статье 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (пункт 1). В случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении договора (пункт 3). Если основанием для изменения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных изменением договора (пункт 5).

Правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (пункт 1 статьи 2 ГК РФ).

Отношения сторон по договору займа регулируются нормами параграфа 1 главы 42 ГК РФ, согласно которой по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (пункт 1 статьи 807 ГК РФ).

Сумма займа или другой предмет договора займа, переданные указанному заемщиком третьему лицу, считаются переданными заемщику (пункт 5 статьи 807 ГК РФ).

Согласно статье 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (пункт 1). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца (пункт 3).

Коллегия Налоговых Консультантов

предлагает  финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 45 тыс рублей в месяц.

+7915-329-02-05

В соответствии со статьей 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (статья 209 ГК РФ).

Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (пункт 2 статьи 218 ГК РФ).

Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 1 статьи 223 ГК РФ).

Отношения, возникающие при обращении[2] ценных бумаг, регулируются Законом № 39-ФЗ, согласно пункту 1 статьи 2 которого владельцем ценных бумаг является лицо, указанное в учетных записях (записях по лицевому счету или счету депо) в качестве правообладателя бездокументарных ценных бумаг, либо лицо, которому документарные ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве (подпункт 5).

В силу статьи 29 Закона № 39-ФЗ право на эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю (пункт 1):

1) в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя;

2) в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - с даты внесения приходной записи по счету депо приобретателя.

Права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с даты перехода прав на эту ценную бумагу (пункт 2 статьи 29 Закона № 39-ФЗ).

Учет прав собственности и иных вещных прав на ценные бумаги осуществляется по лицевому счету (счету депо) владельца ценных бумаг, порядок открытия  и ведения которых определяется Банком России (пункты 5, 6 статьи 8.2 Закона № 39-ФЗ).

В силу статьи 149 ГК РФ учет прав на бездокументарные ценные бумаги осуществляется путем внесения записей по счетам лицом, действующим по поручению лица, обязанного по ценной бумаге, либо лицом, действующим на основании договора с правообладателем или с иным лицом, которое в соответствии с законом осуществляет права по ценной бумаге. Ведение записей по учету таких прав осуществляется лицом, имеющим предусмотренную законом лицензию (пункт 2). Распоряжение, в том числе передача, залог, обременение другими способами бездокументарных ценных бумаг, а также ограничения распоряжения ими могут осуществляться только посредством обращения к лицу, осуществляющему учет прав на бездокументарные ценные бумаги, для внесения соответствующих записей (пункт 3).

Передача прав на бездокументарные ценные бумаги приобретателю осуществляется посредством списания бездокументарных ценных бумаг со счета лица, совершившего их отчуждение, и зачисления их на счет приобретателя на основании распоряжения лица, совершившего отчуждение (пункт 1 статьи 149.2 ГК РФ). Права по бездокументарной ценной бумаге переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя (пункт 2). Залог, обременение другими способами бездокументарных ценных бумаг, а также ограничения распоряжения ими возникают после внесения лицом, осуществляющим учет прав, соответствующей записи о залоге, обременении или ограничении по счету правообладателя либо в установленных законом случаях по счету иного лица (пункт 3).

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № 503-П фиксация обременения ценных бумаг и (или) ограничения распоряжения ценными бумагами осуществляются в соответствии с федеральными законами, условиями выпуска ценных бумаг или депозитарным договором путем внесения по счету депо записи об обременении ценных бумаг и (или) записи об ограничении распоряжения ценными бумагами, в том числе путем внесения приходной записи по разделу счета депо, на котором осуществляется учет прав на обремененные ценные бумаги или на ценные бумаги, распоряжение которыми ограничено.

Таким образом, условия договора определяются по усмотрению его сторон, кроме прямо предписанных законом или иными правовыми актами. Стороны вправе изменить условия договора, при этом обязательства сторон сохраняются в измененном виде с момента заключения соглашения сторон об изменении договора.

При получении ценных бумаг в заем они переходят в собственность заемщика, который вправе распоряжаться ими по своему усмотрению, в том числе отчуждать в собственность третьим лицам (например, по договорам репо[3], продажи, займа). На полученные в заем ценные бумаги ограничения по их распоряжению нормами гражданского законодательства не налагаются.

Учет прав собственности на ценные бумаги осуществляется по лицевому счету (счету депо) владельца ценных бумаг.

Отчуждение заемщиком полученных в заем ценных бумаг в собственность третьих лиц не влияет на обязательство заемщика по возврату ценных бумаг займодавцу.

По договору займа ценных бумаг заемщик обязан возвратить займодавцу равное количество и вид ценных бумаг, которые получены в заем, в срок, предусмотренный договором займа.

Как правило, под пролонгацией договора понимается продление срока его действия, то есть изменение одного из условий договора займа (условия о сроке). Изменение срока займа не изменяет объекта и субъекта собственности. Соответственно увеличение срока займа путем его продления не приводит к обязанности каких-либо регистрационных действий с переданными в заем ценными бумагами (передаче поручений на списание/зачисление ценных бумаг по счету депо).

Если пролонгация отношений по договору займа оформляется путем заключения нового договора, то срок займа по первоначальному договору не изменяется. В этом случае у заемщика и займодавца возникают обязанности по предоставлению встречных поручений на списание/зачисление ценных бумаг по первоначальному и последующему договорам займа. При отсутствии на момент срока окончания первоначального договора займа ценных бумаг на счете депо заемщика, ему необходимо приобрести необходимое количество ценных бумаг того же вида для выполнения своей обязанности по возврату их займодавцу.

В соответствии с главой 25 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту -  налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая исчисляется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по долговым обязательствам, в том числе по договорам кредита (займа), соглашениям о финансировании участия в кредите (займе) (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких долговых обязательств.

Особенности налогообложения) при осуществлении операций займа ценными бумагами определены статьей 282.1 НК РФ, согласно которой передача ценных бумаг в заем осуществляется на основании договора займа, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств, удовлетворяющего условиям, определенным пунктом 1 (далее также - договор займа):

- выплата процентов осуществляется в денежной форме[4];

- датой начала займа является дата перехода права собственности на ценные бумаги при их передаче кредитором заемщику, датой окончания займа является дата перехода права собственности на ценные бумаги при их передаче заемщиком кредитору;

- в целях настоящей главы срок договора займа, выданного (полученного) ценными бумагами, не должен превышать один год.

Как указано в пункте 2 статьи 282.1 НК РФ, в случае, если договором займа не установлен срок возврата ценных бумаг или указанный срок определен моментом востребования (договор займа с открытой датой) и в течение года с даты начала займа ценные бумаги не были возвращены заемщиком кредитору, по истечении одного года с даты начала займа для целей налогообложения признаются:

у кредитора - доходы от реализации ценных бумаг, переданных по договору займа, которые рассчитываются исходя из рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг, определяемой в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса, на дату начала займа. Расходы кредитора в этом случае определяются в порядке, установленном статьей 280 настоящего Кодекса;

у заемщика - внереализационные доходы в сумме, исчисленной исходя из рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг, определяемой в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса, на дату начала займа. При последующей реализации ценных бумаг, полученных по договору займа, расходы на их приобретение признаются равными сумме дохода, включенного в налоговую базу в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

В силу абзацев четвертого-пятого пункта 2 статьи 282.1 НК РФ положения настоящего пункта применяются также в случае, если договором займа был определен срок возврата займа, но по истечении одного года с даты начала займа ценные бумаги не были возвращены заемщиком кредитору.

Таким образом, при пролонгации заключенного 21.11.2021г. договора займа со сроком до 22.09.2022г. (заем на 10 месяцев) путем подписания дополнительного соглашения к договору займа, согласно которому срок займа продлевается до 22.09.2023г. (срок займа с учетом пролонгации составляет 1 год и 10 месяцев), по достижению срока займа в 1 год (21.11.2022г.) у заемщика (Общества) возникает обязанность признать в составе внереализационных доходов доходы в сумме рыночной цены (расчетной цены) ценных бумаг на дату начала займа, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ.

Если пролонгация отношений по заключенному Обществом 21.11.2021г. договору займа оформляется посредством заключения нового договора займа (с 22.09.2022г. по 22.09.2023г.) сроком на 1 год, что подтверждается списание ценных бумаг и последующим их зачислением на счет депо владельца (Общества-заемщика) 22.09.2022г., то на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ у Общества не возникает дохода в виде стоимости заимствованных ценных бумаг. 

Коллегия Налоговых Консультантов

предлагает  финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 45 тыс рублей в месяц.

+7915-329-02-05

Документы и литература.

1.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ; 

3.             Закон № 39-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.             Положение № 503-П - Положение Банка России от 13.11.2015г. № 503-П «О порядке открытия и ведения депозитариями счетов депо и иных счетов».



[1] Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

[2] Обращение ценных бумаг - заключение гражданско-правовых сделок, влекущих за собой переход прав на ценные бумаги (подпункт 16 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ).

[3] В соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо). Договором репо может быть предусмотрено обязательство покупателя по договору репо не совершать сделок с ценными бумагами, переданными по договору репо. В этом случае указанное ограничение прав покупателя по договору репо подлежит фиксации по лицевому счету или счету депо покупателя по договору репо (пункт 17).

[4] Ставка процента или порядок ее определения устанавливаются условиями договора займа. Для целей определения процентов по договору займа, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, стоимость ценных бумаг, переданных по договору займа, принимается равной рыночной цене соответствующих ценных бумаг на дату заключения договора, а при отсутствии рыночной цены - расчетной цене. При этом рыночная цена и расчетная цена ценных бумаг определяются в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел