О применении Указания Банка России от 22 июня 2005г. № 1584-У «О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон».

Мнение консультантов.

1. Резерв на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон в соответствии с Указанием № 1584-У формируется под активы, возникающие из договора поставочного валютного форварда, заключенного с резидентом офшорных зон, при условии отчуждения (приобретения) Банком валюты с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки валюты), или под требования Банка, не исполненные контрагентом-резидентом офшорной зоны в установленный договором срок.

2.  Базой для создания резерва является наибольшая из двух величин:

остаток на лицевом счете 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)»/счете по учету просроченной задолженности на дату формирования резерва;

среднедневной дебетовый оборот по счету 47408/счету по учету просроченной задолженности (Соб), рассчитываемый по формуле, указанной в подпункте 2.3.1 пункта 2.3 Указания № 1584-У. 

3. При наличии остатка на счете 47408 резерв отражается на отдельном лицевом счете балансового счета 47425 «Резервы на возможные потери». При наличии остатка на счете по учету просроченной задолженности резерв отражается на отдельном лицевом счете балансового счета «Резервы на возможные потери» по учету просроченной задолженности.

4. При осуществлении Банком операций с производными финансовыми инструментами (далее по тексту – ПФИ) (в том числе валютными поставочными форвардными договорами) внутренние документы Банка должны содержать следующую информацию:

- процедуры принятия решений, распределение прав, обязанностей и ответственности по сделкам с ПФИ между должностными лицами Банка с момента первоначального признания ПФИ по дату прекращения признания ПФИ;

- характеристики рынка, признаваемого активным для конкретного вида ПФИ, для оценки справедливой стоимости ПФИ;

- методы оценки справедливой стоимости ПФИ;

- периодичность проведения проверки принятых методов оценки справедливой стоимости ПФИ;

- периодичность проведения оценки справедливой стоимости ПФИ и отражение ее в бухгалтерском учете в течение месяца;

-  порядок аналитического учета ПФИ.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 2 Закона № 39-ФЗ ПФИ признается договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

1) обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен ПФИ, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства, которое предусмотрено федеральным законом или нормативными актами Банка России и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся ПФИ;

2) обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся ПФИ;

3) обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является ПФИ.

Особенности заключения договоров, являющихся ПФИ, и примерные условия договоров установлены статьями 51.4 и 51.5 Закона № 39-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 44 Закона № 39-ФЗ Банком России в Указании № 3565-У определены виды ПФИ, в числе которых поименован форвардный договор.

Форвардным договором признается договор, предусматривающий одну из следующих обязанностей (пункт 4 Указания № 3565-У):

обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является ПФИ;

обязанность сторон или стороны договора уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

Форвардный договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем вторым настоящего пункта, является поставочным договором. Иные форвардные договоры являются расчетными договорами.

Порядок бухгалтерского учета ПФИ определен для кредитных организаций Банком России в Положении № 372-П, которое  распространяется также на:

- договоры, которые признаются ПФИ в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которых правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена их судебная защита (пункт 1.2);

- договоры, определяемые производными инструментами в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9[1] (пункт 1.2.1).

При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО (пункт 1.7 Положения № 372-П).

Согласно пункту 1.3 Положения № 372-П первоначальное признание ПФИ в бухгалтерском учете осуществляется при заключении кредитной организацией договора, являющегося ПФИ (далее также - договор). Датой первоначального признания ПФИ в бухгалтерском учете является дата заключения договора.

В соответствии с пунктом 1.4 Положения № 372-П ПФИ представляет собой актив, если совокупная стоимостная оценка содержащихся в соответствующем договоре требований к контрагенту превышает совокупную стоимостную оценку обязательств перед контрагентом по этому договору и кредитная организация ожидает увеличение будущих экономических выгод в результате получения активов (денежных средств или иного имущества), обмена активов или погашения обязательств на потенциально выгодных для кредитной организации условиях, и отражаются на активном счете 52601 «Производные финансовые инструменты, от которых ожидается получение экономических выгод».

ПФИ представляет собой обязательство, если совокупная стоимостная оценка содержащихся в соответствующем договоре обязательств кредитной организации перед контрагентом превышает совокупную стоимостную оценку требований к контрагенту по этому договору и кредитная организация ожидает уменьшение будущих экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств или иного имущества), обмена активов или погашения обязательств на потенциально невыгодных для кредитной организации условиях, и отражаются на пассивном счете 52602 «Производные финансовые инструменты, по которым ожидается уменьшение экономических выгод».

С даты первоначального признания ПФИ в соответствии с главой 2 Положения № 372-П оцениваются по справедливой стоимости, то есть цене, которая может быть получена при продаже ПФИ, представляющего собой актив, или которая подлежит уплате при передаче (урегулировании) ПФИ, являющегося обязательством, при обычной сделке между участниками рынка на дату оценки (далее - справедливая стоимость).

Справедливая стоимость определяется на основании МСФО (IFRS) 13 с учетом уровня активности рынка для данного ПФИ. Характеристики рынка, признаваемого активным, утверждаются кредитной организацией в учетной политике в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 13 (пункт 2.1 Положения № 372-П). Используемые кредитной организацией методы оценки справедливой стоимости ПФИ должны быть отражены в учетной политике (пункт 2.3 Положения № 372-П). Кредитная организация не реже одного раза в год должна проверять принятые методы оценки справедливой стоимости ПФИ на необходимость их уточнения. Периодичность проведения такой проверки и внесения необходимых уточнений в применяемые методы оценки устанавливается кредитной организацией самостоятельно во внутренних документах (пункт 2.4 Положения № 372-П).

После первоначального признания в соответствии с требованиями пункта 4.1 Положения № 372-П кредитная организация продолжает оценивать ПФИ по справедливой стоимости, отражая в бухгалтерском учете ее изменение, в следующие сроки:

- в последний рабочий день месяца,

- на дату прекращения признания ПФИ,

- на дату возникновения требований и (или) обязательств по уплате в соответствии с договором промежуточных платежей по ПФИ, осуществляемых в течение срока действия договора в счет исполнения обязательств по нему,

- в течение месяца, если это предусмотрено учетной политикой кредитной организации.

Прекращение признания ПФИ в бухгалтерском учете осуществляется (пункт 1.5 Положения № 372-П):

- при прекращении в соответствии с договором требований и обязательств по ПФИ (в том числе при исполнении договора, расторжении договора по соглашению сторон, уступке всех требований и обязательств по договору);

- при истечении срока исполнения обязательств по договору.

Датой прекращения признания ПФИ является дата прекращения в соответствии с договором требований и обязательств по ПФИ.

Бухгалтерские записи по отражению в учете ПФИ осуществляются на основании первичных учетных документов, подписанных уполномоченными лицами, в соответствии с внутренними документами кредитной организации, определяющими процедуры принятия решений, распределение прав, обязанностей и ответственности между должностными лицами кредитной организации с даты первоначального признания ПФИ по дату прекращения признания ПФИ (пункт 1.6 Положения № 372-П).

В соответствии с пунктом 3.5 Положения № 372-П аналитический учет ПФИ ведется по их видам в разрезе каждого договора или серии ПФИ, обращающегося на организованном рынке, определяемой спецификацией такого ПФИ или иными документами организатора торгов. Порядок аналитического учета ПФИ определяется кредитной организацией, при этом:

- аналитический учет доходов/расходов от ПФИ должен обеспечить получение информации по каждому ПФИ;

- сальдирование стоимости ПФИ, представляющих собой актив и обязательство, и финансовых результатов по различным ПФИ не допускается.

С даты заключения договора, являющегося ПФИ, бухгалтерский учет требований и обязательств в отношении базисного актива осуществляется на счетах главы Г Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций приложения к Положению № 579-П (пункт 3.6 Положения № 372-П).

Согласно абзацам 3 пунктов 5.1 и 5.2, подпункту 5.1.1 пункта 5.1 и подпункту 5.2.1 пункта 5.2 Положения № 372-П по договору, в результате которого производится покупка/продажа базисного актива в виде иностранной валюты, суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств отражаются на счетах 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня, после дня заключения договора (сделки)» в соответствующих валютах, в корреспонденции с которыми списывается справедливая стоимость ПФИ с соответствующего счета.

Разница между рублевым эквивалентом приобретаемой/продаваемой иностранной валюты по курсу сделки, увеличенным на стоимость ПФИ, представляющего собой актив, или уменьшенным на стоимость ПФИ, представляющего собой обязательство, и рублевым эквивалентом иностранной валюты по официальному курсу на дату исполнения договора, являющегося ПФИ, а также разница между рублевыми эквивалентами соответствующих иностранных валют по их официальным курсам на дату исполнения договора, являющегося ПФИ, скорректированная на стоимость ПФИ, представляющего собой актив или обязательство, признается в качестве реализованной курсовой разницы и переносится со счета 47408/47407 на счета по учету доходов или расходов (в ОФР указанные доходы отражаются по символам подразделов 1 и 2 раздела 6 «Доходы от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами и их переоценки» части 2 «Операционные доходы», расходы - по символам подразделов 1 и 2 раздела 6 «Расходы по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами и их переоценке» части 4 «Операционные расходы»).

Суммы требований и обязательств на получение (уплату) денежных средств по мере осуществления расчетов списываются со счетов  47408, 47407 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов.

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете поставочного валютного форварда, на балансе кредитной организации могут возникать финансовые активы в виде:

 - превышения совокупной стоимостной оценки требований к контрагенту над совокупной стоимостной оценкой обязательств перед контрагентом по этому договору (счет 52601);

- требований на получение денежных средств (счет 47408).

На основании статей 62, 69 Закона № 86-ФЗ Банком России в Указании № 1584-У установлен порядок формирования и размер резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон[2] (далее по тексту - резерв).

Согласно пункту 1.2 Указания № 1584-У резерв формируется под:

ссуды, предоставленные резидентам офшорных зон, а также ссудную и приравненную к ней задолженность[3], определенную в соответствии с требованиями Положения № 254-П[4]), числящуюся за резидентами офшорных зон (далее - ссуды);

финансовые инструменты[5], являющиеся элементами расчетной базы в соответствии с Положением № 232-П[6], контрагентами по которым выступают резиденты офшорных зон (далее - финансовые инструменты).

В силу требований Положения № 611-П, фактически заменившему последовательно утратившие силу Положения № 283-П и 232-П, кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери (пункт 1.2):

по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения;

по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах;

по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям;

по прочим потерям и обязательствам некредитного характера.

Кредитная организация самостоятельно на основании требований Положения № 611-П определяет элементы расчетной базы резерва на возможные потери и факторы риска, на основании которых кредитная организация выносит по ним профессиональное суждение об уровне риска и, соответственно, о размере расчетного резерва на возможные потери и о величине возможных потерь (далее - профессиональное суждение), основываясь на следующих принципах (пункты 1.6 и 1.11 Положения № 611-П):

соответствия фактических действий по классификации (реклассификации) элементов расчетной базы и формированию (регулированию) резерва на возможные потери требованиям настоящего Положения и указанных в пункте 1.8 настоящего Положения внутренних документов кредитной организации;

комплексного и объективного анализа всей информации, принимаемой во внимание при классификации (реклассификации) элементов расчетной базы резерва на возможные потери и формировании (регулировании) резерва на возможные потери;

своевременности классификации (реклассификации) элементов расчетной базы, формирования (регулирования) резерва на возможные потери и достоверности отражения изменений размера резерва на возможные потери в учете и отчетности.

Вместе с тем, пунктом 1.1 Положения № 611-П установлено, что требования настоящего Положения не распространяются, в числе прочего, на:

требования по прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки);

активы, отражаемые в бухгалтерском учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с Положением № 579-П и иными нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях, за исключением элементов расчетной базы резерва, указанных в пункте 2.5 настоящего Положения, элементов расчетной базы резерва, указанных в пункте 2.6 настоящего Положения, в случае если кредитная организация осуществляет контроль (или совместный контроль) над управляющей компанией, управляющей активами кредитной организации, или оказывает значительное влияние на деятельность такой управляющей компании, и случаев, указанных в абзаце втором подпункта 2.6.2.1 пункта 2.6 настоящего Положения. Определение контроля и значительного влияния осуществляется в соответствии с подходами, применяемыми для определения контроля и значительного влияния в целях Положения № 606-П;

договоры, на которые распространяется действие Положения № 372-П.

Таким образом, активы, возникающие из договора поставочного валютного форварда, заключенного с резидентом офшорных зон, и отраженные в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положение № 372-П, не являются элементами расчетной базы резерва на возможные потери, формируемого согласно требованиям Положения № 611-П, и, соответственно по этому основанию, резерва, формируемого в соответствии с Указанием № 1584-У.

Вместе с тем, требования Банка по договору поставочного валютного форварда, условия которого предусматривают отчуждение (приобретение) Банком валюты с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки валюты),  признаются ссудной задолженностью в соответствии с Положением № 590-П. В указанном  случае, а также при наличии у Банка требований, не исполненных в установленный договором срок, при заключении сделки с резидентом офшорной зоны Банк обязан формировать резерв в соответствии с Указанием № 1584-У.

В соответствии с пунктом 1.5 Указания № 1584-У резерв формируется с момента отражения перечисленных в пункте 1.2 настоящего Указания ссуд и (или) финансовых инструментов на балансовых и внебалансовых счетах и регулируется на момент изменения расчетных величин, а также остатков на соответствующих счетах, кроме случаев изменения остатков на соответствующих счетах в иностранной валюте, связанного с переоценкой валютных статей баланса. При изменении остатков на соответствующих счетах в иностранной валюте, связанном с переоценкой валютных статей баланса, регулирование резерва производится не реже одного раза в месяц на отчетную дату.

Пунктом 2.3 Указания № 1584-У в отношении ссуд, резерв на возможные потери по которым формируется в соответствии с Положением № 254-П, а также финансовых инструментов, резерв на возможные потери по которым формируется в соответствии с требованиями пункта 2.2 Положения № 232-П, установлен порядок расчета резерва с учетом следующего:

По отдельным лицевым счетам, открытым на балансовых счетах, на которых учитываются ссуды и (или) финансовые инструменты, резерв формируется в отношении наибольшей из двух величин (подпункт 2.3.1 пункта 2.3 Указания № 1584-У):

остаток на лицевом счете на дату формирования резерва;

среднедневной расчетный дебетовый оборот по счету (Соб), рассчитываемый по формуле:

                             Об

                      Соб = ----, где

                             30

Об - сумма дебетовых оборотов по счету за последние 30 календарных дней в рублях по курсу на дату отражения ссуд и (или) финансовых инструментов по счетам бухгалтерского учета, включая дебетовые обороты по этому счету, обусловленные переоценкой соответствующих активов из-за изменения курса рубля, устанавливаемого Банком России по отношению к иностранным валютам.

В зависимости от группы офшорных зон, определенных Указанием № 1317-У, резерв формируется в процентом соотношении от величин, определенных пунктами 2.1 – 2.3 настоящей главы, в следующем размере (пункт 2.4 Указания № 1584-У):

На основании пунктов 18.1 и 5.1 Положения № 446-П расходы, связанные с формированием (доначислением) резерва (доходы, связанные с восстановлением (уменьшением) резерва) в соответствии с Указанием № 1584-У, отражаются в корреспонденции со счетами по учету резервов на возможные потери.

В соответствии с восьмым абзацем пункта 15 части I Положения № 579-П счета «Резервы на возможные потери» предназначены для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери. Счета пассивные. Формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов. Восстановление (уменьшение) резервов отражается по дебету счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету доходов. Кроме того, по дебету счетов по учету резервов на возможные потери отражается списание (частичное или полное) балансовой стоимости нереальных к взысканию активов. В случае если предоставленные активы не погашены в установленный срок, то сумма резервов на возможные потери по данным активам наряду с суммой просроченной задолженности по активу и суммой просроченной задолженности по процентам переносится на счета «Резервы на возможные потери» балансовых счетов по учету просроченной задолженности по предоставленным кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам.

Исходя из изложенного, при наличии остатка на счете 47408/счете по учету просроченной задолженности по договору валютного поставочного форварда, резерв в соответствии с Указанием № 1584-У формируется в отношении большей из двух величин: 

остатка на лицевом счете 47408/счете по учету просроченной задолженности на дату формирования резерва;

среднедневного дебетового оборота по счету 47408/счету по учету просроченной задолженности (Соб), рассчитываемого по формуле, указанной в подпункте 2.3.1 пункта 2.3 Указания № 1584-У. 

При наличии остатка на счете 47408 резерв отражается на отдельном лицевом счете балансового счета 47425 «Резервы на возможные потери». При наличии остатка на счете по учету просроченной задолженности резерв отражается на отдельном лицевом счете балансового счета «Резервы на возможные потери» по учету просроченной задолженности.

В связи с заключением Банком договоров, являющихся ПФИ, внутренние документы Банка должны содержать следующую информацию:

- процедуры принятия решений, распределение прав, обязанностей и ответственности по сделкам с ПФИ между должностными лицами Банка с момента первоначального признания ПФИ по дату прекращения признания ПФИ;

- характеристики рынка, признаваемого активным для конкретного вида ПФИ, для оценки справедливой стоимости ПФИ;

- методы оценки справедливой стоимости ПФИ;

- периодичность проведения проверки принятых методов оценки справедливой стоимости ПФИ;

- периодичность проведения оценки справедливой стоимости ПФИ и отражение ее в бухгалтерском учете в течение месяца;

-  порядок аналитического учета ПФИ.

          Документы и литература.

1.            Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

2.            Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

3.            Указание № 3565-У - Указание Банка России от 16.02.2015г. №  3565-У «О видах производных финансовых инструментов»;

4.            Указание № 1584-У – Указание Банка России от 22.06.2005 № 1584-У «О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон»;

5.            Указание № 1317-У – Указание Банка России от 07.08.2003г. № 1317-У «О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)»;

6.            Положение № 372-П – Положение Банка России от 04.07.2011г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментах»;

7.            Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

8.            Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

9.            Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

10.        Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

11.        МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.;

12.        МСФО (IFRS) 13 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

13.        МСФО (IAS) 32 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki