О признании в целях налога на прибыль сомнительными долгами требований, учитываемых банком на балансовых счетах 47423 и 60323 (на конкретных примерах)

Мнение консультантов.

Из числа указанных видов дебиторской задолженности

· требованием, возникшим в результате оказания Банка услуг, и соответственно сомнительным долгом могут быть признаны:

комиссия за страхование заемщиков, если речь идет о плате, взимаемой Банком с заемщиков за подключение к программам страхования, в соответствии с условиями договоров, заключенных Банком и страховыми компаниями;

стоимость оценки залога, если речь идет о плате, взимаемой Банком с заемщиков за оказание услуг оценки предметов залога по заключаемым между ними кредитным договорам;

· не являются требованиями, возникшими в результате оказания Банка услуг, и соответственно сомнительным долгом:

задолженность клиентов по уплате госпошлины за рассмотрение в суде требования по погашению задолженности перед банком;

повышенные проценты за пользование денежными средствами и пени, признанные судом;

недостачи в банкоматах и кассе;

требования по уплате комиссии за страхование и стоимости оценки залога, независимо от срока просрочки исполнения ее клиентами, в случае если такие требования возникли не по указанным выше основаниям.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций (далее по тексту  - налог на прибыль, налог) признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибыль определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Доходом от реализации в целях главы 25 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ). Доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, признаются внереализационными доходами (часть первая статьи 250 НК РФ).

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса) (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Наряду с этим в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2);

расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5).

Как определено пунктом 3 статьи 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным  пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ:

- сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Сомнительным долгом признается также задолженность перед налогоплательщиком по уплате штрафов, пеней и иных санкций, подтвержденная решением суда, принятым по договорам, по которым задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, признана сомнительной (абзац первый);

- для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида (за исключением задолженности, образовавшейся по долговым ценным бумагам, указанным в подпункте 14.6 пункта 4 статьи 271 настоящего Кодекса) в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (абзац второй).

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (пункт 3 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, из норм статьи 266 НК РФ в их буквальном понимании следует, что банки праве формировать резервы по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности, которая удовлетворяет одновременно следующим трем условиям:

1) задолженность не является ссудной или приравненной к ней задолженностью;

2) определенный договором срок погашения задолженности истек, и просрочка должника составляет не менее 45 дней;

3) задолженность является необеспеченной (за исключением задолженности по уплате процентов, образовавшейся после 1 января 2015г. по долговым обязательствам любого вида).

Под неполученные проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе если это проценты по невозмещаемым заблокированным активам, а также в отношении иной задолженности (кроме зарезервированной по статьей 292 НК РФ) банки вправе создавать резерв по сомнительным долгам, суммы которого учитываются в составе расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина РФ от 07.06.2024г. № 03-03-05/53255). Ранее аналогичная позиция была высказана специалистами Минфина РФ от 22.09.2017г. № 03-03-06/2/61470: банк вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, в отношении иной задолженности, если она не является ссудной или приравненной к ней задолженностью.

Вместе с тем, в своих Письмах специалистами финансового ведомства высказывались следующие выводы относительно признания сомнительными долгами отдельных видов дебиторской задолженности перед налогоплательщиком, возникшей по отдельным основаниям:

подтвержденная решением суда задолженность перед налогоплательщиком по уплате штрафов, пеней и иных санкций признается сомнительным долгом только в том случае, если основанием для их уплаты (начисления) является задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг). В связи этим, по мнению финансистов, «... задолженность по уплате штрафов, пеней и иных санкций, подтвержденная решением суда, по долговым обязательствам перед банком, по которым задолженность по уплате процентов признана сомнительной согласно абзацу второму пункта 1 статьи 266 НК РФ Кодекса, сомнительным долгом для целей налога на прибыль организаций не признается» (Письмо от 16.01.2026г. № 03-03-06/2/1652);

если задолженность перед банком возникла не в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а также не является задолженностью по уплате процентов по долговым обязательствам, она не отвечает определению сомнительного долга (пункт 1 статьи 226 НК РФ), в связи с чем не участвует в формировании резерва по сомнительным долгам (Письмо от 19.12.2023г. № 03-03-06/2/122942);

сумма государственной пошлины, подлежащая возмещению на основании судебного акта, не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, следовательно, не может быть признана сомнительной задолженностью для целей налогообложения прибыли, и не участвует при расчете суммы резерва по сомнительным долгам (Письмо Минфина РФ от 10.09.2020г. № 03-03-06/1/79460).

Как указано в тексте вопроса, в балансе Банка на счетах 60323, 47423 учитывается задолженность клиентов по уплате госпошлины за рассмотрение в суде требования по погашению задолженности перед Банком; комиссия за страхование заемщиков; стоимость оценки залога; повышенные проценты за пользование денежными средствами и пени, признанные судом; недостачи в банкоматах и кассе.

На основании приведенных норм главы 25 НК РФ и разъяснений представителей финансового и налогового ведомств, в понимании консультантов, из числа указанных видов дебиторской задолженности

· требованием, возникшим в результате оказания Банка услуг, и соответственно сомнительным долгом могут быть признаны:

комиссия за страхование заемщиков, если речь идет о плате, взимаемой Банком с заемщиков за подключение к программам страхования, в соответствии с условиями договоров, заключенных Банком и страховыми компаниями;

стоимость оценки залога, если речь идет о плате, взимаемой Банком с заемщиков за оказание услуг оценки предметов залога по заключаемым между ними кредитным договорам;

· не являются требованиями, возникшими в результате оказания Банка услуг, и соответственно сомнительным долгом:

задолженность клиентов по уплате госпошлины за рассмотрение в суде требования по погашению задолженности перед банком;

повышенные проценты за пользование денежными средствами и пени, признанные судом;

недостачи в банкоматах и кассе;

требования по уплате комиссии за страхование и стоимости оценки залога, независимо от срока просрочки исполнения ее клиентами, в случае если такие требования возникли не по указанным выше основаниям.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki