О толковании понятия «стоимость реализуемого имущества» в целях применения пункта 3 статьи 154 НК РФ

Мнение консультантов.

Согласно принципу, закрепленному подпунктом 12.11 пункта 12 части I Положения № 579-П,активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с Положением № 579-П и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери. В бухгалтерском учете результаты оценки (переоценки) активов отражаются с применением дополнительных счетов, корректирующих первоначальную стоимость актива, учитываемую на основном счете, либо содержащих информацию об оценке (переоценке) активов, учитываемых на основном счете по справедливой стоимости (далее по тексту - контрсчет). Контрсчета предназначены для отражения в бухгалтерском учете изменений первоначальной стоимости активов в результате переоценки по справедливой стоимости, создания резервов при наличии рисков возможных потерь, а также начисления амортизации в процессе эксплуатации.

Бухгалтерский учет основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в соответствии с Положением № 448-П (подпункт 25.1 пункта 25 части I Положения № 579-П).

В соответствии с пунктом 7.3 Положения № 448-П средства труда^[1], полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, до момента определения руководством кредитной организации дальнейших намерений в отношении использования указанных объектов либо их продажи учитываются на балансовом счете  62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено».

Первоначальной стоимостью средств труда^[2], а также объектов недвижимости, включая землю, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, является их справедливая стоимостьна дату признания. Если справедливая стоимость полученных по договорам отступного, залога объектов не поддается надежной оценке, то их оценка производится (пункты 7.1, 7.3 Положения № 448-П):

- по договорам отступного в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств;

- по договорам залога в сумме, определенной с учетом требований законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России.

После признания объектов в качестве средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, кредитная организация не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором объекты были признаны в качестве средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, производит их оценку при условии, что справедливая стоимость объектов может быть надежно определена, по наименьшей из двух величин (пункт 7.5 Положения № 448-П):

первоначальной стоимости на дату признания объекта в качестве средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено;

справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи.

Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, подлежат такой оценке также на конец отчетного года. Периодичность проведения их оценки в течение отчетного года кредитная организация определяет в учетной политике. Кредитная организация должна признать убыток от последующего уменьшения справедливой стоимости/доход от последующего увеличениясправедливой стоимости средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи. При этом доход не должен превышать ранее признанную сумму убытка от уменьшения справедливой стоимости объекта (подпункты 7.5.1, 7.5.2 пункта 7.5 Положения № 448-П).

Согласно пункту 7.7  Положения № 448-П с момента принятия решения о продаже средств труда, полученных по договорам отступного, залога, указанные объекты переводятся в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, если выполняются условия, предусмотренные пунктом 5.1  настоящего Положения.

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, учитываются на балансовом счете 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» (пункт 5.5 Положения № 448-П). При этом в соответствии с пунктом 5.8 Положения № 448-П признание объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываемых по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, удовлетворяющих критериям признания, определенным для основных средств и нематериальных активов настоящим Положением, в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, не приводит к изменению их стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета.

В силу пункта 5.6 Положения № 448-П долгосрочные активы, предназначенные для продажи, не амортизируются. После признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, кредитная организация не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором осуществлен перевод объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, производит его оценку при условии, что справедливая стоимость объекта может быть надежно определена по наименьшей из двух величин (пункт 5.10 Положения № 448-П):

первоначальной стоимости, признанной на дату перевода актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи;

справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи (по долгосрочным активам, подлежащим передаче акционерам (участникам), - затрат, которые необходимо понести для передачи).

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, подлежат такой оценке также на конец отчетного года. Периодичность проведения их оценки в течение отчетного года кредитная организация определяет в учетной политике. Кредитная организация должна признать убыток от последующего уменьшения/доход от последующего увеличения справедливой стоимости долгосрочного актива, предназначенного для продажи, за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи (пункты 5.11, 5.12 Положения № 448-П).

Оценка справедливой стоимости основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в порядке, определенном МСФО (IFRS) 13. Кредитная организация определяет методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости, в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах (пункт 1.4 Положения № 448-П).

В соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цена выхода), независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки. При этом, согласно пункту 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. Цель оценки справедливой стоимости - определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив или является должником по указанному обязательству).

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация  предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог).

В силу пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доляуказанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов) (пункт 2 статьи 168 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1  настоящей статьи.

Одновременно в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателям-банкам, применяющим порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 настоящей статьи при приобретении товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, которые в дальнейшемреализуются до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав. В свою очередь пункт 5 статьи 170 НК РФ предоставляет банкам право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главойв зависимости от особенностейреализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Так, на основании пункта 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценойреализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ,  а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

По общему правилу, закрепленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основеданных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При этом, согласно разъяснениям представителей Минфина РФ, изложенным, в частности, в Письмах от 13.06.2019г. № 03-07-05/43106, от 14.04.2018г. № 03-07-05/23923, от 15.12.2017г. № 03-07-05/84025, от 01.08.2016г. № 03-07-05/44944, в целях исчислении налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ стоимость реализуемого имущества (остаточная стоимость с учетом переоценок)  определяется на основании данных бухгалтерского учета.

Следует отметить, что помимо пункта 3 статьи 154 НК РФ, термины «остаточная стоимость» и «переоценка» использованы законодателем также в тексте норм подпунктов  1 и 2^[3] пункта 3 статьи 170 НК РФ. Так, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Законом № 275-ФЗ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Поскольку понятия «остаточная стоимость», а также «остаточная стоимость с учетом переоценок» в целях главы 21 НК РФ не определены, они применяются в толкованиях, придаваемом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Однако, и в Положении № 579-П, и в Положении № 448-П регулятор оперирует понятием «балансовая стоимость», термины «остаточная стоимость», а также «остаточная стоимость с учетом переоценок» в текстах данных нормативных актов отсутствуют.  Вместе с тем, термин «остаточная стоимость» содержится в Положении по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина РФ № 34н (далее по тексту - Положение о бухгалтерском учете и отчетности), в соответствии с пунктом 49 которого в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации, отражаются основные средства^[4].

Пунктом 49^[5] Положения о бухгалтерском учете и отчетности предусмотрено право коммерческой организации не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (пункт 43 Методических указаний). Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (пункт 46^[6] Методический указаний).

Таким образом, остаточная стоимость объекта основных средств с учетом переоценки – это балансовая стоимость переоцененного по текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств, равная его текущей (восстановительной) стоимости за вычетом начисленной амортизации^[7]. По мнению консультантов, именно такое толкование термина «остаточная стоимость с учетом переоценки» было заложено законодателем применительно к порядку определения налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ и, учитывая, что в части описания стоимости реализуемого имущества формулировка рассматриваемой нормы Кодекса не изменялась с момента введения в действие главы 21 НК РФ, в таком толковании понятие «остаточная стоимость с учетом переоценки» следует применять и в настоящее время.

Вместе с тем, как следует из приведенных выше норм Положения № 448-П, имущество в виде средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, и долгосрочных активов, предназначенных для продажи, амортизации не подлежат и после первоначального признания отражаются в балансе по наименьшей из величин – по первоначальной стоимости на дату признания в качестве соответствующего имущества или по справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для их продажи. Соответственно, стоимость, по которой имущество отражается в бухгалтерском учете после  первоначального признания в качестве средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, и долгосрочных активов, предназначенных для продажи,  в том числе сложившаяся в результате ее последующего уменьшения с отнесением убытков на расходы, остаточной стоимостью, то есть первоначальной (переоцененной) стоимостью за вычетом начисленной амортизации, по нашему мнению, не является. 

Однако, нельзя не отметить позицию арбитров Девятого арбитражного апелляционного суда, приведенную в Постановлении от 28.01.2020г. № 09АП-78067/2019 по делу № А40-137033/2019, которая по сути сводится к выводу о том, что стоимость учтенного на балансовом счете 62001 имущества, сложившаяся в результате ее уменьшения в связи с оценкой по справедливой стоимости после первоначального признания, в целях пункта 3 статьи 154 НК РФ признается остаточной стоимостью имущества, исходя из которой определяется налоговая база при реализации: «Банк фактически при применении расчета налоговой базы по пункту 3 статьи 154 Кодекса использовал не проведенную переоценку и соответственно остаточную стоимость по результатам данной переоценки (что подтверждается представленными Банком инвентарными карточками, где указана рассчитанная Банком остаточная стоимость), а использовал первоначальную стоимостьМашиномест, что прямо противоречит норме пункта 3 статьи 154 Кодекса».

Вместе с тем, в нашем понимании, из формулировки пункта 3 статьи 154  НК РФ следует, что при определении налоговой базы в соответствии с данной нормой Кодекса, стоимость реализуемого имущества принимается в расчет с учетом переоценки только для случая, когда такое имущество отражается в балансе по остаточной стоимости, то есть относится к числу объектов, стоимость которых погашается посредством амортизации.В главе 21 НК РФ отсутствуют положения, на основании которых может быть сделан вывод о том, что при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ стоимость имущества, учитываемого в балансе не по остаточной стоимости, определяется в оценке, сформированной на дату реализации согласно действующим правиламбухгалтерского учета.

Как указано в Письме Минфина РФ от 31.05.2007г. № 03-07-05/30, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости  с учетом уплаченного НДС, налоговая база в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ определяется как разница между ценой продажи имущества с учетом НДС и стоимостью покупки имущества (его остаточной стоимостью с учетом переоценок).Кроме того, в Письме ФНС России от 15.05.2019г. № СД-4-3/9072специалистами налогового ведомства разъяснено, что в целях применения нормы пункта 3 статьи 154 НК РФ стоимостью реализуемого имущества является стоимость, указанная в графе 9«Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего» формы счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1137.

Вместе  с тем,  согласно позиции  представителей Минфина РФ, изложенной в Письме от 19.02.2020г. № 03-07-05/11830^[8], в отношении полученного по соглашению о предоставлении отступного имущества, в дальнейшем реализуемого до начала использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, оцененного банком при первоначальном признании по справедливой стоимости, величина которой превышает сумму прекращенных требований по кредиту, приисчислении налоговой базы по НДСв соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ стоимость такого имущества определяется как стоимость с учетом с налога, по которой имущество было получено по соглашению о предоставлении отступного.

На основании изложенного полагаем, что сложившаяся на дату реализации в связи с оценкой по справедливой стоимости (с учетом сумм переоценки) стоимость имущества, принятого к учету на балансовые счета 61001, 62101 с учетом НДС, может быть принята в качестве стоимости имущества при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ в случае, если такая стоимость не превышает фактическую стоимость приобретения имущества, определяемую в соответствии с условиями соглашения, на основании которого имущество получено Банком (об отступном отступного, оставлении предмета залога за собой и т.п.), и указанную в графе 9«Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего» счета-фактуры, выставленного передающей стороной.

Документы и литература.

1.             НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 275-ФЗ – Федеральный закон от  30.12.2006г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческой организации»;

3.             Постановление Правительства РФ № 1137 - Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»;

4.             МСФО (IFRS) 13 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», веден в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. №  217н;

5.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6.             Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

7.             Положение о бухгалтерском учете и отчетности - Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н;

8.                  Методические указания  – Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003г. № 91н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki