Главная / Консультации / Банковский аудит / Об обложения налогом на доходы физических лиц экономической выгоды, возникающей при прекращении обязательств заемщика по кредитному договору без исполнения

Об обложения налогом на доходы физических лиц экономической выгоды, возникающей при прекращении обязательств заемщика по кредитному договору без исполнения

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

12.08.2020
Вопрос

Описание ситуации.
Порядок признания Банком задолженности безнадежной в бухучете основан на Положении ЦБ РФ №590-П от 28.06.2017.
Прекращение обязательств в Банке происходит в следующих случаях:
1) при признании безнадежными и списании с баланса так называемых «малых сумм» - задолженности, взыскание которой экономически нецелесообразно - затраты на взыскание выше суммы задолженности. Задолженность списывается с баланса без дальнейшего учета на внебалансовых счетах и проведения  мероприятий по взысканию;
2) списание по истечении 5 лет бухгалтерского учета на внебалансовых счетах» - задолженность, ранее признанная безнадежной и списанная с баланса, учитываемая 5 лет на внебалансовых счетах, по которой мероприятия по взысканию результатов не дали;
3) прощение долга. Может быть прощен как долг, учитываемый на балансовых счетах, за счет собственных средств банка, так и долг, ранее признанный безнадежным и учитываемый на внебалансовых счетах.
Обязательства в таких случаях прекращаются в полной сумме – с учета списываются и сумма основного долга, и проценты, и комиссии.

Вопрос.
С учетом последних изменений в НК РФ и принимая во внимание ограничения, накладываемые п.62.1 ст.217 НК РФ (заемщик не является взаимозависимым с Банком лицом, и заем не является матпомощью/формой встречного исполнения обязательств) просьба пояснить, в каких случаях у клиента возникает налогооблагаемый доход, в сумме каких обязательств (основной долг, проценты и  комиссии).
Ответ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

В силу статьи 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения либо период, в течение которого оно должно быть исполнено (в том числе в случае, если этот период исчисляется с момента исполнения обязанностей другой стороной или наступления иных обстоятельств, предусмотренных законом или договором), обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (пункт 1 статьи 314ГК РФ).

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ). Так, помимо прекращения обязательства надлежащим исполнением должником, ГК РФ предусматривает, что обязательство прекращается:

- по соглашению сторон предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества (статья 409 ГК РФ);

- полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования (статья 410 ГК РФ)[1];

- совпадением должника и кредитора в одном лице, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (статья 413 ГК РФ);

- соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений (пункт 1 статьи 414 ГК РФ);

- освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (прощением долга), если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (пункт 1 статьи 415 ГК РФ);

- невозможностью исполнения, если она вызвана наступившим после возникновения обязательства обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (пункт 1 статьи 416 ГК РФ);

- на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (пункт 1 статьи 417 ГК РФ);

- смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника (пункт 1 статьи 419 ГК РФ).

Нормативными документами Банка России (Положением № 590-П, Положением № 611-П) определен порядок признания банками задолженности (ссудной или иной задолженности, отличной от ссудной) безнадежной и списания такой задолженности за счет сформированного резерва.Так, в соответствии с пунктом 8.1 Положения № 590-П[2] задолженность по ссудам в целях бухгалтерского учета признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата.

Списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Одновременно кредитной организацией списываются начисленные проценты, относящиеся к безнадежной задолженности по ссудам (пункт 8.2 Положения № 590-П).

На основании пункта 8.3 Положения № 590-П:

- списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным при наличии документов,  подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде;

- списание задолженности по ссуде, сумма которой превышает 1 процент от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, является обоснованным при наличии актов уполномоченных государственных органов[3];

- списание задолженности по ссуде размером менее 0,5 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, по которой предприняты определенные действия по ее взысканию, но при этом обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму, может быть списана за счет сформированного резерва при отсутствии документов,  подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании, но при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами.

По смыслу пунктов 9.30, 9.31 части II Приложения к Положению № 579-П и с учетом приведенных выше положений ГК РФ списание с баланса за счет соответствующих сформированных резервов безнадежной задолженностине означает ее аннулирование (прекращения соответствующего обязательства должника), и с целью наблюдения за возможностью ее истребования указанная задолженность продолжает учитываться на соответствующих внебалансовых счетах в течение пяти лет.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) является доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации.

Для целей 23 главы НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

При этом согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ в случае прекращения обязательства налогоплательщика по уплате задолженностидатой фактического получения физическим лицом дохода является дата прекращения полностью или частично указанного обязательства  в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию.

В Письме Минфина РФ от 25.01.2019г. № 03-04-06/4277 разъясняется, что «в случае прекращения обязательства физического лица - должника перед организацией-кредитором по образовавшейся задолженности (без его исполнения) с должника снимается обязанность по возврату суммы долга, а кредитор не имеет права требовать возврата долга и осуществлять мероприятия по взысканию такой задолженности.

В этой связи в момент прекращения обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором у такого налогоплательщика возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

При этом дата фактического получения дохода соответствует дате полного или частичного прекращения обязательства по любым основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (в частности, отступное, судебное решение, соглашение о прощении долга)».

Из изложенного следует, что для целей 23 главы НК РФ у физического лица – налогоплательщика возникает доход лишь в случае прекращения его обязательства, факт списания Банком задолженности с баланса в общем случае однозначно не влечет за собой  возникновения дохода у налогоплательщика.  Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 17.12.2019г. № 03-04-06/98787: «если списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации не связано с полным или частичным прекращением обязательства налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, то указанная дата для такого налогоплательщика не является датой фактического получения дохода в целях обложения налогом на доходы физических лиц».

Одновременно с 01.01.2020г. вступила в силу норма пункта 62.1 статьи 217 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат налогообложению  доходы в виде суммы задолженности перед кредитором (организацией или индивидуальным предпринимателем), от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик полностью или частично освобождается при прекращении соответствующего обязательствав связи с признаниемтакой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию, при одновременном соблюдении следующих условий:

налогоплательщик не является взаимозависимым лицом с кредитором и (или) не состоит с ним в трудовых отношениях в течение всего периода наличия обязательства;

такие доходы фактически не являются материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Глава 23 НК РФ не содержит положений, определяющих понятие «безнадежная задолженность». При этом в Письме Минфина РФ от 23.11.2017г. №  03-04-06/77540 указывается следующее: «что касается статьи 266 главы 25 Кодекса, устанавливающей порядок учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в целях исчисления налога на прибыль организаций, сообщаем, что возможность применения положений одной главы Кодекса для целей другой его главы возможна в случае прямого указания на это в соответствующей главе Кодекса». Таким образом, глава 23 НК РФ не устанавливает порядка признания задолженности безнадежной, а также не содержит конкретных ссылок на такой порядок, в том числе путем прямого указания на возможность применения норм главы 25 НК РФ. Вместе с тем, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. На основании изложенного полагаем, что для целей главы 23 ГК РФ в настоящее время Банк вправе применять порядок признания задолженности безнадежной, установленный Положением № 590-П.

Как следует из текста вопроса,  прекращение обязательства заемщика  в Банке происходит в следующих случаях:

1) при признании безнадежными и списании с баланса так называемых «малых сумм» (задолженности, размер которой не превышает 0,5 процента от величины собственных средств (капитала) Банка), взыскание которой экономически нецелесообразно (затраты на взыскание выше суммы задолженности). Задолженность списывается с баланса без дальнейшего учета на внебалансовых счетах и проведения  мероприятий по взысканию;

2) списания по истечении 5 лет  учета на внебалансовых счетах  задолженности, ранее признанной безнадежной и списанной с баланса, по которой мероприятия по взысканию результатов не дали;

3)  прощения долга:  может быть прощен как долг, учитываемый на балансовых счетах, так и долг, ранее признанный безнадежным и учитываемый на внебалансовых счетах.

Обязательства в таких случаях прекращаются в сумме основного долга, процентов и подлежащих уплате в соответствии с условиями кредитных договоров  комиссии.

Полагаем, что в соответствии с нормами ГК РФ для всех перечисленные выше случаев основанием прекращения обязательств заемщиков является установленное статьей 415 ГК РФ прощение долга. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 415 ГК РФ обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга. Также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.12.2006г. № 11659/06 по делу № А42-422/2005 содержится вывод о том, что исходя из смысла статьи 415 ГК РФ прощение долга считается состоявшимсяпри определении предмета сделки, то есть размера прощаемой задолженности, если предмет сделки определяется в денежном выражении.

Таким образом, начиная с 01.01.2020г., во всех перечисленных выше случаях в дату получения должником уведомления Банка о прощении долга с указанием прощенных Банкомсумм задолженности (по основному долгу, процентам и причитающимся в соответствии с условиями кредитных договоров комиссиям), признанной безнадежной в соответствии с Положением № 590,  у заемщика – физического лица образуется доход в виде указанных сумм, который не подлежит налогообложению при соблюдении условий, указанных в пункте 62.1 статьи 217 НК РФ.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Положение № 590-П– Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

4.              Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

5.              Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».



[1] Не допускается зачет требований (статья 411 ГК РФ):

о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

о пожизненном содержании;

о взыскании алиментов;

по которым истек срок исковой давности;

в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

[2] В соответствии с пунктом 7.5 Положения № 611-П признание задолженности, отличной отссудной, безнадежной, а также ее списание кредитными организациями осуществляются в порядке, установленном главой 8 Положения № 590-П.

[3]К актам уполномоченных государственных органов могут относиться судебные акты, акты судебных приставов - исполнителей, акты органов государственной регистрации, а также иные акты, доказывающие невозможность взыскания безнадежной задолженности по ссуде.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел