Об учете отдельных видов доходов при расчете пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ

Мнение консультантов.

При расчете предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорции:

· учитываются доходы Банка за оказанные услуги/совершенные сделки в виде:

ü процентов по депозитам, размещенным в Банке России и других кредитных организациях;

ü процентов на остаток по счетам в других кредитных организациях;

ü процентов по кредитам;

ü процентов за пользование денежными средствами, начисленными в соответствии с пунктом 1 статьи 809 ГК РФ;

ü процентов по сделкам РЕПО;

ü реализованной курсовой разницы при обмене/конверсии наличной/безналичной иностранной валюты (Письмо Минфина РФ от 15.07.2019г. № 03-07-05/52242);

ü начисленного НКД по ценным бумагам (подпункт 4 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ);

ü начисленного дисконта по ценным бумагам и векселям.

· не учитываются доходы Банка в виде:

ü сумм восстановленных резервов на возможные потери, начисленных в по ссудам и под обесценение ценных бумаг;

ü сумм, поступающих от физических лиц и юридических лиц в возмещение причиненных убытков;

ü  сумм от возврата излишне произведенных платежей, излишки наличных денежных средств, выявленные в терминалах оплаты;

ü суммы невостребованных остатков клиентов при закрытии банковских счетов;

ü санкций (штрафы, пени, неустойки) за нарушение договорных обязательств;

ü процентов, начисленных при досрочном расторжении вкладов.

Обоснование мнения консультантов.

Из пункта 1 статьи 779 ГК РФ следует, что под возмездной услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности исполнителем по заданию заказчика за плату.

В соответствии со статьей 1 кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом.

К банковским относятся операции, перечисленные в части 1 статьи 5 Закона № 395-1: привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц; осуществление переводов денежных средств по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;  купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах и др.

Кредитная организация также вправе осуществлять сделки, перечисленные в части 3 статьи 5 Закона № 395-1, и иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 28 Закона № 395-1 кредитные организации на договорных началах могут привлекать и размещать друг у друга средства в форме вкладов (депозитов), кредитов, осуществлять расчеты через корреспондентские счета, открываемые друг у друга, и совершать другие взаимные операции, предусмотренные лицензиями, выданными Банком России.

Процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, процентные ставки по вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом. Одновременно с начислением процентов договором банковского вклада (депозита) в иностранной валюте, по которому вкладчиком является юридическое лицо, может быть предусмотрено взимание кредитной организацией комиссионного вознаграждения, подлежащего списанию со счета, на который внесен вклад (статья 29 Закона № 395-1).

На основании статьи 6 Закона № 395-1 банк вправе осуществлять выпуск, покупку, продажу, учет, хранение и иные операции с ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа, с ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета, с иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми не требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами, а также вправе осуществлять доверительное управление указанными ценными бумагами по договору с физическими и юридическими лицами.

В целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России (статья 24 Закона № 395-1).

В соответствии с требованиями Банка России кредитная организация, ВСП должны проводить ревизии наличных денег, наличной иностранной валюты с отражением результатов в акте ревизии (пункты 17.12, 17.15 Положения № 630-П, пункт 9 Указания № 6896-У). Выявленные излишки денег, иностранной валюты в случае, если их владелец не установлен банком, относятся на доходы банка (пункт 1.10 Положения № 630-П, Письмо МГТУ Банка России от 12.12.2008г. № 26-13-4-15/92487).

В соответствии с общими требованиями порядка ведения организациями бухгалтерского учета отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (части 1, 2, 4 статьи 11 Закона № 402-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 307 ГК РФ обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

Должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 15 настоящего Кодекса. При определении упущенной выгоды учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления. Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности (пункты 1, 2, 4, 5 статьи 393 ГК РФ).

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 838 ГК РФ банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада.  Определенный договором банковского вклада размер процентов на вклад, внесенный гражданином на условиях его выдачи по истечении определенного срока либо по наступлении предусмотренных договором обстоятельств, не может быть односторонне уменьшен банком, если иное не предусмотрено законом. При этом в силу статьи 837 ГК РФ по договору вклада любого вида, заключенному с гражданином, банк в любом случае обязан выдать по первому требованию вкладчика сумму вклада или ее часть и соответствующие проценты (за исключением вкладов, внесение которых удостоверено сберегательным сертификатом, условия которого не предусматривают право вкладчика на получение вклада по требованию) (пункт 2). В случаях, когда срочный вклад возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, проценты по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, если договором банковского вклада не предусмотрен иной размер процентов (пункт 5).

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Договор займа может быть заключен путем размещения облигаций. Если договор займа заключен путем размещения облигаций, в облигации или в закрепляющем права по облигации документе указывается право ее держателя на получение в предусмотренный ею срок от лица, выпустившего облигацию, номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента (пункт 4 статьи 807 ГК РФ).

Исходя из пункта 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором.

Согласно пункту 1 статьи 811 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 настоящего Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 настоящего Кодекса. Статьей 395 ГК РФ установлена ответственность за неисполнение денежного обязательства. Как указано Пленумом ВС РФ в Постановлении № 13, № 14 от 08.10.1998г. «Проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности» (пункт 15).

Таким образом, на основании лицензии Банка России кредитная организация оказывает банковские услуги, а также вправе осуществлять иные сделки, в том числе с ценными бумагами. За оказываемые услуги банк получает вознаграждение в виде процентных, комиссионных доходов.

Помимо указанных доходов в балансе банка отражаются доходы, связанные с восстановлением резервов, возмещением убытков банка, выявленными излишками наличных денежных средств, невостребованной клиентской задолженностью, корректировкой ранее начисленных расходов. Возникновение этих доходов не связано с оказанием банком услуг, а является следствием нормативных требований, защиты гражданских прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров[1], работ[2] или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В целях НК РФ:

услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ);

- процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг, в том числе:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (подпункт 1);

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (подпункт 2);

передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подпункт 4);

иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом (подпункт 9).

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту также – налог, НДС) признаются следующие операции (пункт 1 статьи 146 НК РФ):

реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 1);

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подпункт 2);

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подпункт 3);

ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подпункт 4).

В целях главы 21 НК РФ территория Российской Федерации признается местом реализации работ (услуг) в соответствии со статьей 148 НК РФ.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в статье 149 НК РФ и содержит операции по предоставлению помещений в аренду в соответствии с пунктом 1, реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав, уступке (переуступке) прав (требований), перечисленных в пунктах 2 и 3, в том числе осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) (подпункт 3 пункта 3).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи (абзац четвертый).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац пятый пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Для целей пункта 4, а также пункта 4.1 статьи 170 НК РФ к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 настоящего Кодекса не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных статьей 149 настоящего Кодекса) (абзац девятый пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ определено, что пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется, в числе прочего, с учетом следующих особенностей:

- при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, по сделкам РЕПО и по операциям финансирования участия в кредите (займе), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) (подпункт 4);

- при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения (подпункт 5):

учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода;

не учитываются операции по погашению депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг и операции по передаче представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги;

не учитываются операции по выдаче и погашению клиринговых сертификатов участия.

Статьей 280 НК РФ определено:

- доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 2);

- расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Величина вклада в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации акций, рассчитывается пропорционально цене приобретения реализуемых ценных бумаг в общей стоимости акций, принадлежащих налогоплательщику (пункт 3).

В целях главы 25 НК РФ специалистами Минфина РФ в Письме от 14.12.2020г. № 03-03-06/2/109024 отмечено, что «…в случае приобретения векселей третьих лиц с дисконтом к номиналу положительная разница между номинальной стоимостью векселя и ценой его приобретения признается для целей налогообложения доходом в виде процентов…

…полученный по векселю дисконт учитывается в составе внереализационных процентных доходов равномерно на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода».

В целях главы 25 НК РФ доходы банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты определяются с учетом особенностей, установленных статьей 290 НК РФ, согласно пункту 2 которой для определения указанных доходов банков в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 настоящего Кодекса, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса (подпункт 4). В свою очередь, в пункте 2 статьи 250 НК РФ указаны доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту; в подпункте 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ - расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

 Арбитражным судом Дальневосточного округа в Постановлении от 08.08.2019г. № Ф03-3250/2019 по делу № А51-8622/2018 указано: «….в данном случае заявитель, осуществляя операции по приобретению и продаже иностранной валюты на территории Российской Федерации, оказывает банковские услуги, поэтому выручкой, для целей исчисления НДС по рассматриваемой операции, является доход, образовавшийся в результате разницы между курсом операции и официальным курсом иностранной валюты по отношению к рублю, установленным Центральным банком Российской Федерации на дату совершения операции. Именно указанное значение подлежит применению при определении не облагаемого оборота для исчисления предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорции».

Таким образом, для расчета пропорции, указанной в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 НК РФ, учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и не учитываются доходы, не связанные с реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав.

С учетом приведенных выше выводов полагаем, что для расчета пропорции следует учитывать доходы Банка за оказанные услуги/совершенные сделки в виде:

ü процентов по депозитам, размещенным в Банке России и других кредитных организациях;

ü процентов на остаток по счетам в других кредитных организациях;

ü процентов по кредитам;

ü процентов за пользование денежными средствами, начисленными в соответствии с пунктом 1 статьи 809 ГК РФ;

ü процентов по сделкам РЕПО;

ü реализованной курсовой разницы при обмене/конверсии наличной/безналичной иностранной валюты (Письмо Минфина РФ от 15.07.2019г. № 03-07-05/52242);

ü начисленного НКД по ценным бумагам (подпункт 4 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ);

ü начисленного дисконта по ценным бумагам и векселям.

Не учитываются для расчета пропорции доходы Банка в виде:

ü сумм восстановленных резервов на возможные потери, начисленных в по ссудам и под обесценение ценных бумаг;

ü сумм, поступающих от физических лиц и юридических лиц в возмещение причиненных убытков;

ü  сумм от возврата излишне произведенных платежей, излишки наличных денежных средств, выявленные в терминалах оплаты;

ü суммы невостребованных остатков клиентов при закрытии банковских счетов;

ü санкций (штрафы, пени, неустойки) за нарушение договорных обязательств (Письмо Минфина РФ от 09.06.2018г. № 03-07-11/40141);

ü процентов, начисленных при досрочном расторжении вкладов.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 395-1 - Федеральный закон от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.             Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki