Обложение земельным налогом земель с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства»

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 395 НК РФ сумма земельного налога (далее по тексту - налог) исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы с учетом особенностей, установленных настоящей статьей. Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно (пункт 2 статьи 395 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя)  и не могут превышать:

- 0,3 процента в отношении земельных участков (подпункт 1):

отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;

занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса  или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности);

не используемых в предпринимательской деятельности, приобретенных (предоставленных) для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства или огородничества, а также земельных участков общего назначения, предусмотренных Законом № 217-ФЗ;

ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

- 1,5 процента в отношении прочих земельных участков (подпункт 2).

В целях применения НК РФ под предпринимательской деятельностью следует понимать самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (пункт 1 статьи 11 НК РФ, статья 2 ГК РФ).

Фактически, дополнением нормы абзаца 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ фразой  «за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности» конкретизирована и закреплена на законодательном уровне сформулированная КС РФ и ВС РФ в указанных в тексте вопроса судебных актах правовая позиция по вопросу применения налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 1 пункта 1 статьи394 НК РФ: исчисление налога исходя из налоговой ставке 0,3%, в том числе с применением повышающих коэффициентов, установленных пунктами 15 и 16 статьи 396 НК РФ, обладают исключительно налогоплательщики, использующие земельные участки в соответствии с их видом разрешенного использования.

Законодатель не предусмотрел условий и обстоятельств, наличие которых позволило бы налогоплательщику игнорировать (не применять) правило об исключении из-под действия абзаца 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ используемых в предпринимательской деятельности земельных участков в видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства».

Единственным правовым основанием исчисления налога в отношении земельных участков рассматриваемой категории с применением установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ налоговой ставки, является использование таких участков для размещения (строительства) «жилого дома (отдельно стоящего здания количеством надземных этажей не более, чем три, высотой не более двадцати метров, которое состоит из комнат и помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных  нужд, связанных с их проживанием в таком здании, не предназначенного для раздела на самостоятельные объекты недвижимости; выращивание сельскохозяйственных культур; размещение индивидуальных гаражей и хозяйственных построек».

Таким образом, с 01.01.2020г. в силу прямой нормы абзаца 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ налоговая ставка 0,3% не применяется при исчислении налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства», и фактически используемых налогоплательщиком в целях получения дохода, в том числе от предоставления участков в аренду или их реализации до начала использования в соответствии с целевым предназначением (размещение жилого дама).

Налог в отношении земельных участков рассматриваемой категории исчисляется с применением налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ в размере, не превышающем 1,5%.

Пункт 15 статьи 396 НК РФ устанавливает применение при исчислении налога (суммы авансовых платежей по налогу) в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства  повышающих коэффициентов:

- 2 в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке (абзац 1);

- с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (абзац 2).

Исключение используемых в предпринимательской деятельности земельных участков с видом размешенного использования «для индивидуального жилищного строительства» из под действия подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ и исчисление налога по ним с применением налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 2 указанной нормы, означает, что в целях обложения земельным налогом такие участки квалифицируются как «прочие земельные участки», а не как земельные участки, приобретенные (предоставленные) на условиях осуществления на них индивидуального жилищного строительства. Следовательно, используемые налогоплательщиком в предпринимательской деятельности земельные участки с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства», не подпадают по действие пункта 15 статьи 396 НК РФ, и налог по ним исчисляется без применения соответствующего повышающего коэффициента.

Наш вывод находит подтверждение в разъяснениях представителей финансового ведомства и арбитражной практике. Например:

- «По смыслу пункта 15 статьи 396 Кодекса условием, обязывающим налогоплательщика применить повышающий коэффициент к ставке земельного налога, является предоставление земельного участка для целей жилищного строительства. Согласно данной норме применение повышающего коэффициента направлено на стимулирование лиц, осуществляющих жилищное строительство, к завершению строительства до истечения трехлетнего срока с даты регистрации права на земельный участок; при исполнении налогоплательщиком данного условия он будет иметь право на возврат доначисленной суммы налога.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 394 Кодекса для указанных участков предусмотрена пониженная налоговая ставка в размере, не превышающем 0,3 процента кадастровой стоимости земельного участка, в отличие от налоговой ставки, установленной для прочих земельных участков, в размере, не превышающем 1,5 процента кадастровой стоимости» (Письмо Минфина РФ от 30.08.2019г. № 03-05-05-02/66804);

- «… налогоплательщики, использующие земельные участки не в соответствии с видами разрешенного использования, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), уплачивают земельный налог по ставке, установленной в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Кодекса, то есть больше по сравнению со ставкой, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 Кодекса, даже с учетом применения коэффициентов, предусмотренных пунктами 15 и 16 статьи 396  Кодекса» (Письмо Минфина РФ от 23.08.2019г. № 03-05-04-02/65421);

- «Признавая решение налогового органа законным, суды исходили из того, что в случае применения налогоплательщиком пониженной ставки при исчислении земельного налога, действующее законодательство предусматривает одновременное применение в таком случае повышенного коэффициента 2, установленного пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ином случае применению подлежит ставка 1,5 процента, что приведет к значительно большим доначислениям сумм земельного налога, чем применение пониженной ставки с учетом повышенного коэффициента 2, как произведено налоговым органом в оспариваемом решении, в связи с чем оспариваемое решение инспекции права и законные интересы общества не нарушает» (Определение ВС РФ от 22.08.2018г. № 305-КГ18-11938 по делу А41-50302/2017);

- «Из указанного пункта следует, что для применения корректирующих коэффициентов (2 либо 4) необходимо соблюдение одновременно двух условий: 1) земельный участок находится в собственности юридических или физических лиц; 2) на земельном участке осуществляется жилищное строительство» (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2018г. № 08АП-15327/2017 по делу А706926/2017).

Вместе с тем, в Письме ФНС России от 07.11.2019 г. № БС-4-21/22699@ указано, что «Положения пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации не зависят от применяемой налоговой ставки и не распространяются на земельные участки, приобретенные (предоставленные) в собственность физическими лицами на условиях осуществления на них индивидуального жилищного строительства, осуществляемого такими лицами». При этом необходимо отметить, что позиция, приведенная в данном Письме, может быть охарактеризована как исключительная.

Документы и литература.

1.           ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.           НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.           Закон № 325-ФЗ - Федеральный закон от 29.09.2019 N 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

4.           Закон № 217-ФЗ  - Федеральный закон от 29.07.2017г. № 217-ФЗ «О ведении гражданами садоводства и огородничества для собственных нужд и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

5.           Приказ Минэкнономразвития России № 540 – Приказ Минэкономразвития России от 01.09.2014г. № 540 «Об утверждении классификатора разрешенного использования земельных участков».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki