От источника в РФ или за пределами РФ считается полученным доход, выплаченный российской организацией по ее обязательствам, связанным с выпуском еврооблигаций (на примере РЖД-19-2027-евро XS1843437036)

Мнение консультантов.

В общем случае («до санкций», до введения временного порядка) для целей 23 главы НК РФ источником дохода в виде процентов по еврооблигациям являлся эмитент еврооблигаций – иностранная организация. Как следствие, указанный доход в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 208 НК РФ признается доходом, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

В случае, если в настоящее время исполнение обусловленных еврооблигациями облигаций выплат осуществляется в соответствии с временным порядком, то источником дохода в виде процентов по еврооблигациям признается должник – российская организация. Как следствие, указанный доход в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ признается доходом, полученным от источников в Российской Федерации.

Обоснование мнения консультантов.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту - налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1 статьи 207 НК РФ).

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ):

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании статьи 208 НК РФ:

- к доходам от источников в Российской Федерации относятся дивиденды и проценты, полученные от российской организации (подпункт 1 пункта 1);

- к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок (подпункт 1 пункта 3).

В соответствии с пунктом 2 статьи 214.1 НК РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

Закон № 39-ФЗ, регулирующий отношения, возникающие при эмиссии и обращении на территории Российской Федерации эмиссионных ценных бумаг (в том числе, облигаций)  не содержит определения для ценной бумаги «еврооблигация».

Исходя из содержания абзаца 26 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ еврооблигации - это облигации иностранных организаций. Иными словами, для целей НК РФ еврооблигация относится к иностранным бумагам (ценным бумагам, эмитентами которых являются иностранные организации).

В Письме Минфина РФ от 05.06.2018г. № 03-04-05/38403 содержится вывод о том, что «организацией, выплачивающей процентный доход по облигации, является эмитент облигации.

Таким образом, доход в виде процента (купона), получаемого налогоплательщиком по облигациям иностранных эмитентов, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации».

В связи с недружественными и противоречащими международному праву действиями Соединенных Штатов Америки и примкнувших к ним иностранных государств и международных организаций, связанными с введением ограничительных мер в отношении граждан Российской Федерации и российских юридических лиц (далее по тексту – в связи с санкциями), в целях защиты национальных интересов Российской Федерации Президентом Российской Федерации были приняты Указы, которыми, в том числе, был установлен временный порядок исполнение российскими юридическими лицами обязательств, связанных с выпуском иностранными организациями иностранных эмиссионных ценных бумаг (еврооблигаций, депозитарных расписок) (далее по тексту -  исполнения должниками своих обязательств по еврооблигациям).

В соответствии с пунктом 9 Указа № 95 исполнение должниками своих обязательств по еврооблигациям осуществляется в порядке, установленном настоящим Указом.

Согласно пункту 1.3 официального разъяснения Банка России от 20.05.2022г. № 6-ОР  обязательства должников, предусмотренные пунктом 9 Указа № 95, признаются исполненными надлежащим образом как перед иностранными организациями, осуществившими их выпуск, так и перед владельцами таких ценных бумаг, а также перед лицами, осуществляющими права по таким ценным бумагам (далее при совместном упоминании - владельцы), если они исполнены одним из следующих способов:

а) перед владельцами долговых эмиссионных ценных бумаг (еврооблигаций), являющимися резидентами либо иностранными кредиторами, не названными в пункте 1 Указа № 95, ценные бумаги которых учитываются на счетах депо в номинальном держателе (иностранном номинальном держателе), если информация о таких резидентах либо иностранных кредиторах, не названных в пункте 1 Указа № 95, была получена должником от депозитария (центрального депозитария) на основании запроса должника, - путем перечисления должником на основании заявления резидента либо иностранного кредитора, не названного в пункте 1 Указа № 95, на их банковский счет денежных средств в рублях в сумме, эквивалентной стоимости обязательств в иностранной валюте и рассчитанной по официальному курсу Банка России, установленному на день, когда был произведен соответствующий платеж. При этом платежи производятся без перечисления денежных средств на банковские счета типа «С»;

б) перед владельцами долговых эмиссионных ценных бумаг (еврооблигаций), являющимися резидентами либо иностранными кредиторами, не названными в пункте 1 Указа № 95, ценные бумаги которых учитываются на счетах депо номинального держателя в депозитарии (иностранном номинальном держателе), если информация о таких резидентах либо иностранных кредиторах, не названных в пункте 1 Указа № 95, была получена должником от депозитария (центрального депозитария) на основании запроса должника, - путем перечисления должником денежных средств в рублях в сумме, эквивалентной стоимости обязательств в иностранной валюте и рассчитанной по официальному курсу Банка России, установленному на день, когда был произведен соответствующий платеж, на банковский счет депозитария (центрального депозитария), осуществляющего в соответствии с запросом должника предоставление последнему информации о лицах, осуществляющих права по иностранным долговым эмиссионным ценным бумагам (еврооблигациям), для последующего перечисления этих денежных средств в пользу указанных лиц с учетом требований статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ, а также дополнительных требований к деятельности депозитария, установленных решением Совета директоров Банка России от 20 мая 2022 года. При этом платежи производятся без перечисления денежных средств на банковские счета типа «С»;

в) перед владельцами долговых эмиссионных ценных бумаг (еврооблигаций), являющимися иностранными кредиторами, названными в пункте 1 Указа № 95, а также иностранными кредиторами, не названными в пункте 1 Указа № 95, если право требования по таким обязательствам было уступлено им после 1 марта 2022 года иностранными кредиторами, названными в пункте 1 Указа № 95, - путем перечисления должником денежных средств в рублях в сумме, эквивалентной стоимости обязательств в иностранной валюте и рассчитанной по официальному курсу Банка России, установленному на день, когда был произведен соответствующий платеж, на банковский счет типа «С» такого иностранного кредитора либо на банковский счет депозитария (центрального депозитария), осуществляющего в соответствии с запросом должника предоставление последнему информации о лицах, осуществляющих права по иностранным долговым эмиссионным ценным бумагам (еврооблигациям), для последующего перечисления этих денежных средств на банковский счет типа «С» такого иностранного кредитора с учетом требований статьи 8.7 Закона №  39-ФЗ;

г) перед прочими лицами, в том числе перед лицами, осуществляющими права по иностранным долговым эмиссионным ценным бумагам (еврооблигациям), информация о которых не предоставлена иностранным номинальным держателем, - путем перечисления на открытые иностранным номинальным держателям банковские счета типа «С» денежных средств в рублях в сумме, причитающейся к выплате по условиям эмиссии иностранных долговых эмиссионных ценных бумаг (еврооблигаций), за вычетом суммы платежей, произведенных владельцам таких ценных бумаг, являющимся лицами, исполнение обязательств перед которыми осуществляется в соответствии с подпунктами «а», «б» и «в» настоящего пункта, и эквивалентной стоимости обязательств в иностранной валюте и рассчитанной по официальному курсу Банка России, установленному на день, когда был произведен соответствующий платеж.

При определении лиц, являющихся резидентами в целях применения Указа № 95, необходимо руководствоваться понятием «резидент», определенным в статье 1 Закона №  173-ФЗ, без учета количества дней в году, которое физическое лицо - гражданин Российской Федерации проживает на территории иностранного государства (Письмо Банка России от 16.05.2022г. №  12-4-2/3652 (по вопросу 20)).

Пунктом 11 Указа № 198 установлен временный порядок исполнения должником  возникших после дня вступления в силу настоящего Указа (19.03.2024г.) обязательств перед держателем еврооблигаций, не получившим выплат по еврооблигациям. В соответствии с подпунктом «г» пункта 11 Указа № 198 в этом случае должник по еврооблигациям осуществляет выплаты по еврооблигациям в рублях в сумме, которая эквивалентна стоимости обязательств, выраженных в иностранной валюте, и рассчитана по официальному курсу Банка России, установленному на день соответствующего платежа, с учетом требований пункта 8 Указа № 95.

Одновременно Указом № 529 предусмотрено право (но не обязанность) российских компаний, имеющих обязательства по еврооблигациям, воспользоваться установленным Указом № 529 механизмом для целей исполнения обязательств перед владельцами еврооблигаций, учет прав на которые осуществляется в иностранной инфраструктуре.

В соответствии с подпунктом «ж» пункта 2 Указа № 529 исполнение российским должником обязательств по еврооблигациям перед держателями еврооблигаций - резидентами, права на еврооблигации которых учитываются иностранным депозитарием, и иностранными лицами, за исключением названных в пункте 1 Указа № 95, допускается путем зачисления денежных средств в рублях на их банковские счета, открытые в российских кредитных организациях, при условии получения им достаточной информации (документов), подтверждающей наличие соответствующего обязательства и его размер, а также реквизитов банковского счета, на который могут быть перечислены денежные средства.

Таким образом, в соответствии с временным порядком, установленным Указами № 95, 189 и 529, обусловленные еврооблигациями обязательства эмитента (в том числе, по выплате процентов) исполняются должником – российской организацией.

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса.

Одновременно в соответствии с абзацем 6 пункта 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами не признаются российские организации, перечисляющие доходы по долговым обязательствам, связанным с выпуском иностранными организациями обращающихся облигаций (еврооблигаций)^[1], в соответствии с Указом №  95, Указом № 198.

Эмитентом еврооблигаций РЖД-19-2027-евро ISINXS1843437036 (далее по тексту – еврооблигации РЖД)^[2] является RZD Capital P.L.C. - специально созданная финансовая организация для целей выпуска еврооблигаций крупнейшей российской железнодорожной компании ОАО РЖД. Зарегистрирована в соответствии с законодательством Ирландии, штаб-квартира расположена в Дублине^[3]. Должником по еврооблигациям РЖД является ОАО РЖД.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В общем случае («до санкций», до введения временного порядка) для целей 23 главы НК РФ источником дохода в виде процентов по еврооблигациям являлся эмитент еврооблигаций – иностранная организация. Как следствие, указанный доход в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 208 НК РФ признается доходом, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

В случае, если в настоящее время исполнение обусловленных еврооблигациями облигаций выплат осуществляется в соответствии с временным порядком, то источником дохода в виде процентов по еврооблигациям признается должник – российская организация. Как следствие, указанный доход в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ признается доходом, полученным от источников в Российской Федерации.

Наш вывод о «российском» источнике дохода подтверждается разъяснениями, изложенными в Письмах Минфина РФ от 02.10.2024г. № 03-04-05/94993, от 26.06.2024г. № 03-04-05/59346. В частности, в Письме от 26.06.2024г. № 03-04-05/59346 представителями Минфина РФ высказано следующее мнение: «Поскольку денежные средства перечисляются российской организацией по ее обязательствам, связанным с выпуском иностранных долговых эмиссионных ценных бумаг (еврооблигаций) иностранными организациями, по мнению Департамента, соответствующие доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации».

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.                  Указ № 95 – Указ Президента РФ от 05.03.2022г. №  95 «О временном порядке исполнения обязательств перед некоторыми иностранными кредиторами»;

4.                  Указ № 198  – Указ Президента РФ от 19.03.2024г. №  198 «О дополнительных временных мерах экономического характера, связанных с исполнением обязательств по некоторым ценным бумагам»;

5.                  Указ № 529  – Указ Президента РФ от 08.08.2022г. №  529 2О временном порядке исполнения обязательств по договорам банковского счета (вклада), выраженных в иностранной валюте, и обязательств по облигациям, выпущенным иностранными организациями».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki