Отражение в бухгалтерском учете расходов в виде страховой премии

Банк вправе утвердить в учетной политике порядок отнесения на расходы страховых премий не позднее последнего рабочего дня каждого календарного месяца срока действия договора страхования, исходя из фактического объема оказания услуг (доли страховой премии, приходящейся на соответствующий месяц исходя из общего срока договора).

           Обоснование мнения консультантов.

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями установлены Положением № 579-П, в соответствии с пунктом 12 части I которого  План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 12.1 – 12.12 настоящего пункта и которые должны соблюдаться кредитными организациями при формировании учетной политики. К указанным принципам и качественным характеристикам относятся, в частности:

отражение доходов и расходов по методу «начисления» - этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 12.2);

осторожность - активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 12.4);

приоритет содержания над формой - операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 12.8).

Принципы признания и определения расходов определены главой 16 Положения № 446-П. Принципы, перечисленные в настоящей главе, являются исчерпывающими, если в отношении отдельных категорий расходов настоящим Положением не установлены особенности (пункт 16.5 Положения № 446-П).

Так, согласно пункту 16.1 Положения № 446-П расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения № 446-П).

Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход.  Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности (пункт 16.4 Положения № 446-П).

Наряду с этим пунктом 16.7 Положения № 446-П  предусмотрено, что расходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде уплаченного или причитающегося к уплате комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами. При этом кредитным организациям предоставлено право, аналогично порядку начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных расходов, определенному  главой 17 настоящего Положения, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к уплате комиссионный расход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.

Страхование - отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков (пункт  1 статьи 2 Закона № 4015-1). Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховщиком (пункт 1 статьи 927 ГК РФ).

По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (пункт 1 статьи 929 ГК РФ).

По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор (пункт 1 статьи 934 ГК РФ).

Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования (пункт 1 статьи 954 ГК РФ).  Если договором страхования предусмотрено внесение страховой премии в рассрочку, договором могут быть определены последствия неуплаты в установленные сроки очередных страховых взносов (пункт 3 статьи 954 ГК РФ).

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (пункт 1 статьи 957 ГК РФ).  Страхование, обусловленное договором страхования, распространяется на страховые случаи, происшедшие после вступления договора страхования в силу, если в договоре не предусмотрен иной срок начала действия страхования (пункт 2 статьи 957 ГК РФ).

По своей экономической сущности страхование является для страхователя приобретением у другого лица (страховщика) услуги, которая заключается в готовности страховщика возместить застрахованному лицу потери в связи со страховым случаем в течение страхового периода, то есть в готовности нести риски потерь страховщика (застрахованного лица) в течение страхового периода. Соответственно услуга страхования носит длящийся характер, страхователь, уплатив при заключении договора страхования  страховую премию по сути осуществляет предоплату, получая на оплаченный период право требовать от страховщика предоставления оплаченной услуги, то есть нести риски.

Как указано выше, по общему правилу, установленному пунктом 16.7  Положения № 446-П, расходы от оказания услуг, в том числе в виде уплаченного комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату оказания услуг, определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами. Одновременно, кредитные организации вправе  утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема оказания услуг не позднее последнего рабочего дня месяца.

В упомянутом Банком в тексте вопроса Письме от 05.02.2019г. № 17-1-1-10/66 (вопрос 2) специалисты Банка России на вопрос о возможности периодического списания на расходы 100%-ной авансовой оплаты в течение действия, заключенного более чем на один год договора на техническую поддержку программного обеспечения договора, указав, что признание расходов от выполнения работ (оказания услуг) осуществляется в соответствии с требованиями пунктами 16.1, 16.2 и 16.7 Положения № 446-П, высказали мнение, что «в ситуации, изложенной в вопросе, понесенные кредитной организацией расходы подлежат единовременному признанию на счете по учету расходов». При этом отмечено, что в соответствии с пунктом 16.7 Положения № 446-П порядок начисления и отражения сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе комиссионных расходов, устанавливается кредитной организацией самостоятельно в учетной политике.

Поскольку услуги страхования носят длящийся характер и потребляются в течение всего периода страхования, такие услуги могут считаться оказанными в полном объеме по истечении срока договора или при его досрочном прекращении. Как следствие, в момент вступления договора страхования в силу уплаченные при его заключении суммы страховой премии не соответствуют установленным пунктами 16.1 и 16.2 Положения № 446-П условиям признания расхода от оказания услуг.

Учитывая это, по нашему мнению, Банк вправе утвердить в учетной политике порядок отнесения на расходы страховых премий в соответствии с абзацем 2 пункта 16.7 Положения № 446-П - не позднее последнего рабочего дня каждого календарного месяца срока действия договора страхования, исходя из фактического объема оказания услуг (доли страховой премии, приходящейся на соответствующий месяц исходя из общего срока договора).

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  Закон № 4015-1 – Закон Российской Федерации от 27.11.1992г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»;

3.                  Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

4.                  Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».