Отражение в Отчете о финансовых результатах и обложения НДС сумм, полученных банком-гарантом от принципала по банковской гарантии в счет возмещения судебных расходов, понесенных в связи с судебным разбирательством об исполнении по гарантии

Мнение консультантов.

1.        Полученное от принципала возмещение судебных расходов не может быть квалифицировано в качестве «возмещения причиненных Банку убытков», поскольку обязанность Банка по возмещению бенефициару судебных расходов в соответствии со статьей 110 АПК РФ возникла в связи с неисполнением Банком своих обязательств, обусловленных выданной банковской гарантией. Полученное от принципала возмещение следует признать в доходах по символу 29407 «Другие доходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер».

2.        Понесенные Банком судебные расходы не связаны с реализацией Банком товаров (работ, услуг), и полученная от принципала сумма возмещения таких расходов не облагается налогом на добавленную стоимость.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом.

Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (пункт 3 статьи 368 ГК РФ).

В независимой гарантии, в числе прочего, должны быть указаны: основное обязательство, исполнение по которому обеспечивается гарантией; денежная сумма, подлежащая выплате, или порядок ее определения (пункт 4 статьи 368 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 375 ГК РФ гарант должен рассмотреть требование бенефициара и приложенные к нему документы в течение пяти дней со дня, следующего за днем получения требования со всеми приложенными к нему документами, и, если требование признано им надлежащим, произвести платеж. Условиями независимой гарантии может быть предусмотрен иной срок рассмотрения требования, не превышающий тридцати дней.

Согласно статье 377 ГК РФ:

- предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничено уплатой суммы, на которую выдана гарантия (пункт 1);

- ответственность гаранта перед бенефициаром за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательства по гарантии не ограничена суммой, на которую выдана гарантия, если в гарантии не предусмотрено иное (пункт 2).

Статьей 379 ГК РФ предусмотрено, что:

- принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное (пункт 1);

- гарант не вправе требовать от принципала возмещения денежных сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями независимой гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, за исключением случаев, если соглашением гаранта с принципалом предусмотрено иное либо принципал дал согласие на платеж по гарантии (пункт 2).

В соответствии с частью 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов, в том числе с требованием о присуждении ему компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок, в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (статья 101 АПК РФ).

К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления, и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (статья 106 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи 110 АПК РФ установлено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

В Определении от 29.10.2021г. № 305-ЭС21-20808 по делу № А40-191320/2020 ВС РФ, отказывая в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, указал, что государственная пошлина, которая была взыскана с гаранта (банка) в пользу бенефициара на основании решения суда не связана с банковской гарантией (договором предоставления банковской гарантии) и представляет собой расходы по оплате государственной пошлины по другому делу, которая была отнесена судом на банк, в связи с чем оснований для взыскания расходов по оплате государственной пошлины, не имеется.

Из материалов дела следует, что 20.10.2016г. АС г. Москвы по делу № А40-171988/2016 вынесено решение о взыскании с банка по иску бенефициара денежных средств по банковской гарантии № БГ-14290/2015 от 25.09.2015 г. в размере 329 929,36 руб., а также расходов по оплате государственной пошлины в размере 9 599 руб.-  на основании статьи 110 АПК РФ.

В связи с уплатой бенефициару денежных средств в размере 329 929,36 руб., банком в порядке регресса было предъявлено требования к принципалу, которое принципал не исполнил.

13.07.2018г. АС г. Москвы по делу по делу № А40-88467/18 вынесено решение о взыскании с принципала в пользу банка задолженности в размере 420.000 руб., из которой: регрессное требование в размере 329 929,36 руб.; неустойка (пени) за несвоевременно перечисление денежных средств в размере 90.070,72 руб., а также расходы по оплате государственной пошлины в размере 11 400 руб. Указанная сумма была взыскана с ответчика в рамках исполнительного производства. В дальнейшем после уплаты бенефициару денежных средств в размере 9 599,00 руб. (государственной пошлины) банк  направил принципалу  требование в порядке регресса о возмещении уплаченной бенефициару  суммы государственной пошлины по делу № А40-171988/2016.

Таким образом, истребуемая в рамках дела № А40-88467/18 банком в порядке регресса с принципала сумма государственной пошлины присуждена к уплате с банка в рамках дела А40-171988/2016.

При этом, отказывая в удовлетворении требования о взыскании 9 599,00 руб,, в  Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2021г. № 09АП-14338/2021-ГК по делу № А40-191320/2020 отмечается, что «Договором N БГ-14290/2015 от 25.09.2015 г. не предусмотрено возмещение сумм, уплаченных в связи с неисполнением банком своих обязательств перед бенефициаром по предоставленной в рамках обязательства банковской гарантии, а также возмещение других расходов, понесенных к моменту фактического удовлетворения требований».

Вместе с тем, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.03.2024г. №  305-ЭС23-19797 по делу №  А40-301246/2022 указывается:

«Положениями статьи 421 ГК РФ  закреплен принцип свободы договора.

Как следует из материалов дела, в соответствии с пунктом 7 договора предоставления банковской гарантии при предъявлении гарантом письменного требования о возмещении платежа к принципалу, принципал обязан возместить гаранту полностью все суммы, уплаченные последним по соответствующей гарантии бенефициару (далее - сумма возмещения), не позднее трех банковских дней с момента получения требования гаранта, но не позднее десяти дней с даты отправления гарантом принципалу соответствующего требования. Гарант вправе требовать от принципала возмещения любых сумм, уплаченных гарантом на основании вступивших в законную силу судебных актов по спору с бенефициаром, связанному с оплатой требования по гарантии, в том числе, но не ограничиваясь, сумм, уплаченных за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, а также сумм государственных пошлин.

Таким образом, согласованные сторонами условия договора предоставления банковской гарантии устанавливают для принципала (общества) дополнительную ответственность в части возмещения банку понесенных им при исполнении данного договора расходов.

Указанное условие договора не противоречит пункту 2 статьи 379 ГК РФ.

При толковании условий договора в силу абзаца первого статьи 431 ГК РФ судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (буквальное толкование)».

Учитывая изложенное, а также то, что договор предоставления банковской гарантии подписан сторонами без возражений и никем не оспорен, Судебная коллегия пришла к выводу, что ранее суды неправомерно проигнорировали указанное условие договора предоставления банковской гарантии, освободив принципала от обязанности возместить банку спорные суммы, уплаченные банком фонду на основании вступившего в законную силу решения суда по делу № А40-124545/2022 (государственную пошлину, неустойку, начисленную на сумму невыплаченных денежных средств по банковской гарантии с 09.11.2021 по день фактического исполнения обязательства по ставке 0,1% от суммы невыплаченных денежных средств по банковской гарантии за каждый день просрочки).

«При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем определении позицию Судебной коллегии и установить размер требований банка, подлежащих возмещению обществом банку в соответствии с условиями договора предоставления банковской гарантии, приняв законные и обоснованные судебные акты».

Таким образом, исходя из сформированной судами правовой позиции, судебные издержки и иные фактически понесенные расходы  по спорам с бенефициаром могут быть  истребованы гарантом с принципала  только если такое право предусмотрено договором.

По вопросу 1.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода установлен в Положении № 810-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением увеличения экономических выгод по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами), классифицированными как долевые инструменты, а также за исключением поступлений, указанных в пункте 3.3 настоящего Положения, и происходящее в форме:

притока активов;

повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также увеличения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала);

уменьшения резервов на возможные потери или уменьшения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

увеличения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

уменьшения стоимости (списания) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала), не связанного с уменьшением или выбытием активов.

Не отражаются на счетах бухгалтерского учета в качестве доходов кредитной организации поступления (пункт 3.3 Положения № 810-П):

от учредителей, акционеров, участников, собственников кредитной организации в виде вкладов, взносов, денежных средств и иного имущества в счет формирования уставного фонда, безвозмездного финансирования, вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью;

от контрагента комиссионеру или агенту в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг, за исключением платы за сами услуги;

от контрагентов полученные и (или) взысканные и подлежащие дальнейшему перечислению в пользу третьих лиц;

в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций или долей и их балансовой стоимостью.

Согласно части II Положения № 809-П:

- на счете 61501 «Резервы - оценочные обязательства некредитного характера» учитываются  суммы резервов - оценочных обязательств некредитного характера, создаваемых в соответствии с нормативными актами Банка России, учетной политикой и профессиональным суждением кредитной организации (пункт 6.24):

по кредиту счета зачисляются суммы создаваемых резервов - оценочных обязательств некредитного характера, а также суммы доначисленных резервов - оценочных обязательств некредитного характера в корреспонденции со счетами по учету расходов;

по дебету счета списываются суммы резервов - оценочных обязательств некредитного характера

при восстановлении или корректировке резервов - оценочных обязательств некредитного характера в сторону уменьшения - в корреспонденции со счетами по учету доходов;

при полном или частичном признании обязательств некредитного характера - в корреспонденции со счетами по учету обязательств или кредиторской задолженности;

- на счете 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным банковским гарантиям и поручительствам» учитываются суммы, выплаченных кредитной организацией по предоставленным банковским гарантиям и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме (пункт 6.12):

по дебету счета отражаются суммы переводов денежных средств кредитной организации во исполнение ее обязательств в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов;

по кредиту счета отражаются суммы, поступившие в возмещение осуществленных гарантированных платежей, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов; при невозмещении средств в установленный срок - со счетами по учету просроченной задолженности (межбанковской или клиентской).

В соответствии с Приложением 9 к Положению № 809-П в отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР):

- к прочим доходам, связанным с операциями по обеспечению деятельности кредитной организации, относятся, в том числе:

поступления в возмещение причиненных убытков, в том числе страховое возмещение от страховщиков -  символ ОФР 29403;

другие доходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер – символ 29407;

- расходы по отчислениям в резервы - оценочные обязательства некредитного характера по не урегулированным спорам и не завершенным на отчетную дату судебным разбирательствам отражаются по символу ОФР 48501.

Поскольку характеристикой счета 60315 предусмотрено, что на указанном счете отражаются лишь суммы платежей, осуществленных банком – гарантом бенефициару и  подлежащих возмещению принципалом, которые  предусмотрены  условиями гарантии, то, по мнению консультантов, подлежащие возмещению принципалом в соответствии с условиями договора выдачи гарантии суммы дополнительных расходов банка - гаранта (в том числе, судебные расходы, неустойки), не подлежат учету на счете 60315.

Из текста вопроса следует, что в договоре о банковской гарантии, заключенном между Банком и Принципалом,  содержится условие об обязанности Принципала (юридического лица) в случае осуществления Банком выплат Бенефициару по Гарантии, безусловно и в бесспорном порядке возместить в порядке регресса Банку выплаченные последним Бенефициару денежные суммы в полном объеме (в том числе неустойки за нарушение обязательств Банка перед Бенефициаром и иные убытки), а также все понесенные Банком в связи с исполнением своих обязательств расходы по Договору не позднее 5 (пяти) рабочих дней с даты получения письменного уведомления Банка о произведенных им платежах на счет Банка.

В рассматриваемой ситуации Бенефициар дважды обращался в арбитражный суд с иском к Банку: о взыскании суммы гарантии и о взыскании судебных расходов, понесенных в связи с первоначальным судебным разбирательством.

В отношении второго судебного иска Банком сформирован резерв - оценочное обязательство некредитного характера (на счете 61501 в размере 100% от суммы предъявленных Банку требований). На основании решения суда Банк возместил Бенефициару сумму судебных расходов и направил соответствующее требование о возмещении Принципалу; Принципал, в свою очередь,  исполнил требование Банка.

Выплаченная Банком Бенефициару по решению суда сумма судебных расходов отражается бухгалтерской записью:

Дебет 61501 «Резервы - оценочные обязательства некредитного характера»

Кредит 60322 «Расчеты с прочими кредиторами»;

Дебет 60322 «Расчеты с прочими кредиторами»

Кредит счетов по учету денежных средств.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

По мнению консультантов, полученное от Принципала возмещение не может быть квалифицировано в качестве «возмещения причиненных Банку убытков», поскольку  обязанность Банка по возмещению Бенефициару судебных расходов в соответствии со статьей 110 АПК РФ возникла в связи с неисполнением Банком своих обязательств, обусловленных выданной банковской гарантией. Как следствие, полученное от Принципала возмещение, следует признать в доходах по символу 29407.

По вопросу 2.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ  налоговая база по налогу увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу не включаются. 

Поскольку понесенные Банком судебные расходы не связаны с реализацией Банком товаров (работ, услуг), то полученная Банком от принципала сумма возмещения таких расходов не  облагается НДС.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002г. № 95-ФЗ;

4.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki