По вопросам оформления и учета вознаграждения членам наблюдательного совета (совета директоров) кредитной организации

Мнение консультантов.

Согласно статье 32 Закона № 14-ФЗ:

высшим органом общества является общее собрание участников общества (пункт 1);

уставом общества может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества. Порядок образования и деятельности совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также порядок прекращения полномочий членов совета директоров (наблюдательного совета) общества и компетенция председателя совета директоров (наблюдательного совета) общества определяются уставом общества. По решению общего собрания участников общества членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением указанных обязанностей. Размеры указанных вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества (пункт 2).

На основании статьи 11 ТК РФ на отношения организации и членов советов директоров организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор) не распространяется трудовое законодательство. При этом согласно правовой позиции ВС РФ, изложенной в Определении от 20.12.2019г. № 304-ЭС19-23290 по делу № А45-45994/2018, вознаграждение членам совета директоров связано с выполнением ими управленческих функций, а указанная выплата признается выплатой в рамках гражданско-правового договора, в связи с чем на суммы таких выплат подлежат начислению страховые взносы.

Закон № 14-ФЗ обязывает общее собрание участников общества при принятии решения о выплате вознаграждения членам директоров (наблюдательного совета) в период исполнения ими своих обязанностей установить размер такого вознаграждения. Страховые взносы на суммы выплачиваемых вознаграждений членам совета директоров (наблюдательного совета) общества начисляются в размере (по тарифам) и порядке, установленным действующим налоговым законодательством Российской Федерации, и не зависят от факта утверждения их величины общим собранием участников общества.

Вместе с тем, по нашему мнению, для обществ – кредитных организаций утверждение общим собранием участников бюджета вознаграждений членам совета директоров (наблюдательного совета), определяемого как сумма непосредственно самого вознаграждения и начисляемых на нее в соответствии с установленными НК РФ тарифами страховых взносов целесообразно, как минимум, в целях составления финансовых планов (бюджета доходов и расходов) и обеспечения управления собственными средствами (капиталом) кредитной организации.

В целях совершенствования практики корпоративного управления в финансовых организациях Банк России в Информационном письме от 28.02.2019г. № ИН-06-28/18 изложил рекомендации (руководство) по вопросам организации функционирования совета директоров (наблюдательного совета) финансовой организации. Вопросы, касающиеся выплаты вознаграждения членам совета директоров, изложены в разделе 1.4 Письма. В частности, в нем отмечается, что организациям рекомендуется предоставлять членам совета директоров достаточный уровень вознаграждения, чтобы создавать мотивацию для их эффективной работы, привлекать и удерживать компетентных и квалифицированных специалистов.

Организации рекомендуется разработать и внедрить специальный внутренний документ - политику по вознаграждению членов совета директоров, который должен содержать прозрачные механизмы определения размера вознаграждения членов совета директоров, а также регламентировать все виды выплат, льгот и привилегий, предоставляемых указанным лицам. Предпочтительной формой денежного вознаграждения членов совета директоров является фиксированное годовое вознаграждение (пункт 4.2.1 Кодекса корпоративного управления). Не рекомендуется применение в отношении членов совета директоров любых форм краткосрочной мотивации и дополнительного материального стимулирования, выплата которого зависит от результатов деятельности организации в отчетном периоде, в том числе участие членов совета директоров в опционных программах (пункт 4.2.2 Кодекса корпоративного управления). Такой подход обусловлен тем, что члены совета директоров отвечают за достижение долгосрочных (стратегических) целей организации, а не за текущие показатели, достижение которых может потребовать от них рискованных решений.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения, утвержденными Положением № 809-П, при применении которого кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011г. № 107, а также  частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (пункт 1 Положения № 809-П).

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П).

В Плане счетов предусматриваются счета для учета обязательств (требований) по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, обязательств по выплате вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности, ограниченных фиксируемыми платежами, обязательств (требований) по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности, не ограниченных фиксируемыми платежами, обязательств (требований) по выплате прочих долгосрочных вознаграждений работникам и обязательств по выплате выходных пособий, а также для уменьшения (увеличения) обязательств (увеличения (уменьшения) требований) по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке (пункт 20 части I Положения № 809-П).

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями вознаграждений работникам определен Положением № 465-П, в соответствии с пунктом 1.3 которого в целях настоящего Положения под вознаграждениями работникам понимаются все виды возмещений работникам кредитной организации за выполнение ими своих трудовых функций, а также за расторжение трудового договора вне зависимости от формы выплаты (денежная, неденежная), в том числе оплата труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, а также выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей работников, осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в оплату труда. К вознаграждениям работникам также относятся добровольное страхование и пенсионное обеспечение, оплата обучения, питания, лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг, возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) и другие аналогичные вознаграждения.

Обязательства по выплате вознаграждений работникам возникают в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами кредитной организации, трудовыми и (или) коллективными договорами (подпункт 1.3.3 пункта 1.3 Положения № 465-П).

Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений[1] работникам, а также корректировки ранее признанных кредитной организацией указанных обязательств подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в последний рабочий день каждого месяца при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 16.1 Положения № 810-П, но не позднее даты фактического исполнения обязательств либо в соответствии с Указанием № 3054-У в качестве событий после отчетной даты, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2.3 настоящего Положения. Если условия, предусмотренные  пунктом 16.1 Положения № 810-П, не соблюдаются, то обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее даты фактического исполнения обязательств либо в качестве событий после отчетной даты (подпункте 1.3.5 пункта 1.3 Положения № 465-П).

При признании обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам кредитной организацией одновременно признаются обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации. Признанные в соответствии с настоящим подпунктом обязательства по оплате страховых взносов подлежат бухгалтерскому учету обособленно от соответствующих обязательств по выплате вознаграждений работникам на счетах по учету расчетов по социальному страхованию и обеспечению. При признании обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности и прочих долгосрочных вознаграждений работникам обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав обязательств по выплате вознаграждений (подпункт 1.3.8 пункта 1.3 Положения  № 465-П).

Порядок признания расходов по выплате вознаграждений работникам определен требованиями настоящего Положения. В тех случаях, когда в данном Положении отсутствует описание порядка учета расходов, кредитная организация применяет порядок учета, установленный Положением № 810-П (подпункт 1.3.7 пункта 1.3 Положения № 465-П).

В соответствии с пунктом 2.6 Положения № 465-П обязательства (требования) по выплате краткосрочных вознаграждений работникам учитываются на балансовом счете 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам» (60306 «Требования по выплате краткосрочных вознаграждений работникам») и не дисконтируются. 

Признание обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам отражается следующей бухгалтерской записью (пункт 2.7 Положения № 465-П):

Дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах, составляемом кредитной организацией в соответствии с приложением 9 к Положению № 809-П  (далее по тексту - ОФР), по символу 48101 «Расходы на содержание персонала: расходы на оплату труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода» или 48102 «Расходы на содержание персонала: расходы по выплате других вознаграждений работникам со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода»)

Кредит счета 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам».

Кредитная организация признает обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации в порядке, предусмотренном подпунктом 1.3.8 пункта 1.3 настоящего Положения. Признание обязательств по оплате страховых взносов отражается следующей бухгалтерской записью (пункт 2.8 Положения № 465-П):

Дебет счета 70606 «Расходы» (в ОФР по символу 48103 «Расходы на содержание персонала: страховые взносы с выплат вознаграждений работникам со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, уплачиваемые работодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации»)

Кредит счета 60335 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Согласно подпункту 1.3.1 пункта 1.3 Положения № 465-П настоящее Положение применяется при отражении вознаграждений физическим лицам, не являющимся работниками кредитной организации, осуществляющим трудовые функции по трудовому договору с кредитной организацией (далее - лица, не являющиеся работниками кредитной организации), а также третьим лицам, включая членов семей лиц, не являющихся работниками кредитной организации, в связи с выполнением лицами, не являющимися работниками кредитной организации, трудовых функций или расторжением трудового договора с ними вне зависимости от формы договора.

В соответствии с пунктом 6.1 Положения № 465-П при применении настоящего Положения  кредитные организации руководствуются  МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.

Установление правил учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам является предметом регулирования МСФО (IAS) 19. МСФО (IAS) 19 требует от организации признавать:

(a) обязательство - в случае если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем; и

(b) расход - в случае если организация использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен на вознаграждение.

Работодатель применяет этот стандарт для учета всех вознаграждений работникам, кроме тех, для которых применяется МСФО (IFRS) 19. Работник может оказывать организации услуги на основе полной занятости, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. В контексте настоящего стандарта в число работников входят директора и другой управленческий персонал (пункт 7 МСФО (IAS) 19).

Таким образом, с учетом принципов МСФО (IAS) 19, для целей Положения № 465-П работниками кредитной организации признаются также члены совета директоров (наблюдательного совета). Бухгалтерский учет расчетов по выплате в соответствии с решениями акционеров (участников) кредитной организации вознаграждений физическим лицам - членам совета директоров (наблюдательного совета) кредитной организации независимо от того, заключены ли с ними трудовые договоры, осуществляется в порядке аналогичном, установленному для учета расчетов по вознаграждениям в рамках трудовых отношений, на балансовом счете 60305 (60306).

Наш вывод подтверждается Разъяснением Банка России от 01.12.2016г.[2]: «...требования  Положения № 465-П распространяются на членов совета директоров (как являющихся, так и не являющихся работниками кредитной организации) и не распространяются на физических лиц, не являющихся работниками кредитной организации, которые выполняют работы, оказывают услуги по гражданско-правовым договорам (за исключением лиц, отношения с которыми на основании законодательства могут быть признаны трудовыми).

Бухгалтерский учет расчетов с вышеуказанными физическими лицами (на выплаты которым не распространяется Положение N 465-П) ведется кредитной организацией на балансовых счетах N N 60311, 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями".

В Отчете о финансовых результатах соответствующие расходы отражаются по символам раздела 8 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации", кроме символов подраздела 1 "Расходы на содержание персонала" или по иным символам в зависимости от предмета и экономической сути договора».

Банк верно понимает, что в бухгалтерском учете данные суммы могут учитываться в составе текущих расходов (счет 70606), если только в соответствии с решением общего собрания участников Банка источником выплаты данного вознаграждения не определена нераспределенная прибыль прошедшего года.

По мнению консультантов, в ОФР расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров (наблюдательного совета) кредитной организации подлежат отражению по символу 48102 «Расходы на содержание персонала: расходы по выплате других вознаграждений работникам со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода».

Обращаем внимание Банка, что на основании пункта 21 статьи 270 НК РФ затраты  в виде вознаграждения, выплачиваемого членам совета директоров (наблюдательного совета), не подлежат учету в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. 

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3.                  Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

4.                  МСФО (IAS) 19 – Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н;

5.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

7.                  Положение № 465-П – Положение Банка России от 15.04.2015г. № 465-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki