По вопросу обложения НДФЛ дохода сотрудника при оплате обучения

Мнение консультантов.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации^[1]. При этом на основании норм пункта 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится  оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Одновременно статьей 217 НК РФ определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению, к которым на основании пункта 21 относятся суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности.

На основании статьи 2 Закона № 273-ФЗ:

- образовательная программа - комплекс основных характеристик образования (объем, содержание, планируемые результаты), организационно-педагогических условий и в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, форм аттестации, который представлен в виде учебного плана, календарного учебного графика, рабочих программ учебных предметов, курсов, дисциплин (модулей), иных компонентов, а также оценочных и методических материалов (пункт 9);

- образовательная деятельность - деятельность по реализации образовательных программ (пункт 17);

- образовательная организация - некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана (пункт 18);

- организация, осуществляющая обучение, - юридическое лицо, осуществляющее на основании лицензии наряду с основной деятельностью образовательную деятельность в качестве дополнительного вида деятельности (пункт 19)^[2];

- организации, осуществляющие образовательную деятельность, - образовательные организации, а также организации, осуществляющие обучение. В целях настоящего Федерального закона к организациям, осуществляющим образовательную деятельность, приравниваютсяиндивидуальные предприниматели, осуществляющие образовательную деятельность^[3], если иное не установлено настоящим Федеральным законом (пункт 20).

В Российской Федерации по уровням общего и профессионального образования, по профессиональному обучению реализуются основные образовательные программы, по дополнительному образованию - дополнительные образовательные программы (пункт 2 статьи 12 Закона № 273-ФЗ).

К основным образовательным программам относятся (пункт 3 статьи 12 Закона № 273-ФЗ):

- основные общеобразовательные программы - образовательные программы дошкольного образования, образовательные программы начального общего образования, образовательные программы основного общего образования, образовательные программы среднего общего образования;

- основные профессиональные образовательные программы:

а) образовательные программы среднего профессионального образования - программы подготовки квалифицированных рабочих, служащих, программы подготовки специалистов среднего звена;

б) образовательные программы высшего образования - программы бакалавриата, программы специалитета, программы магистратуры, программы подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре), программы ординатуры, программы ассистентуры-стажировки;

- основные программы профессионального обучения - программы профессиональной подготовки по профессиям рабочих, должностям служащих, программы переподготовки рабочих, служащих, программы повышения квалификации рабочих, служащих.

К дополнительным образовательным программам относятся (пункт 4 статьи 12 Закона № 273-ФЗ):

- дополнительные общеобразовательные программы - дополнительные общеразвивающие программы, дополнительные предпрофессиональные программы;

- дополнительные профессиональные программы - программы повышения квалификации, программы профессиональной переподготовки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 Закона № 273-ФЗ основанием возникновения образовательных отношений является распорядительный акт организации, осуществляющей образовательную деятельность, о приеме лица на обучение в эту организацию или для прохождения промежуточной аттестации и (или) государственной итоговой аттестации, а в случае осуществления образовательной деятельности индивидуальным предпринимателем - договор об образовании.

В случае приема на обучение за счет средств физических и (или) юридических лиц изданию распорядительного акта о приеме лица на обучение в организацию, осуществляющую образовательную деятельность, предшествует заключение договора об образовании (пункт 2 статьи 53 Закона № 273-ФЗ).

На основании пункта 1 статьи 54 Закона № 273-ФЗ договор об образовании заключается в простой письменной форме между:

1) организацией, осуществляющей образовательную деятельность, и лицом, зачисляемым на обучение (родителями (законными представителями) несовершеннолетнего лица);

2) организацией, осуществляющей образовательную деятельность, лицом, зачисляемым на обучение, и физическим или юридическим лицом, обязующимся оплатить обучение лица, зачисляемого на обучение.

В договоре об образовании должны быть указаны основные характеристики образования, в том числе вид, уровень и (или) направленность образовательной программы (часть образовательной программы определенных уровня, вида и (или) направленности), форма обучения, срок освоения образовательной программы (продолжительность обучения) (пункт 2 статьи 54 Закона № 273-ФЗ). В договоре об образовании, заключаемом при приеме на обучение за счет средств физического и (или) юридического лица, указываются полная стоимость платных образовательных услуг и порядок их оплаты (пункт 3 статьи 54 Закона № 273-ФЗ).

В Письмах Минфина РФ от 06.12.2017г.  № 03-04-06/81157, от 30.05.2017г. № 03-04-06/33351 содержится вывод о том, что пункт 21 статьи 217 НК РФ не содержит ограничений в отношении способа оплаты организацией стоимости обучения физических лиц (непосредственно образовательному учреждению либо возмещение документально подтвержденных расходов физических лиц на обучение).

Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации на основании пункта 21 статьи 217 НК РФ у сотрудника не образуется дохода, подлежащего обложению НДФЛ, если:

- обучение производится организацией, осуществляющей образовательную деятельность (в толковании пункта 20 статьи 2 Закона № 273-ФЗ) по основным и дополнительным образовательным программам, определенным пунктами 3, 4 статьи 12 Закона № 273-ФЗ и

- обучение производится на основании договора об обучении, заключенного в порядке, предусмотренном статьей 54 Закона № 273-ФЗ, независимо от предусмотренного этим договором способа оплаты (непосредственно образовательному учреждению либо возмещение документально подтвержденных расходов физического лица на обучение).

При этом для освобождения от налогообложения дохода физического лица на основании пункта 21 статьи 217 НК РФ  не требуется выполнения условия  о проведении обучения исключительно в интересах работодателя: такое обучение может проводиться и в интересах самого физического лица. Косвенно наш вывод находит подтверждение в  Письме Минфина РФ от 15.07.2019г. № 03-04-05/52118, в котором говорится, что «отсутствие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты….  при соблюдении условий, установленных пунктом 21 статьи 217 Кодекса, суммы оплаты стоимости обучения налогоплательщиков не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц наосновании данной нормы при условии заключения договора об образовании между организацией, осуществляющей образовательную деятельность, лицом, зачисляемым на обучение, и юридическим лицом, обязующимся оплатить обучение лица, зачисляемого на обучение».

В иных случаях в соответствии с нормами  подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ у физического лица образуется доход, подлежащий налогообложению. На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме. В рассматриваемой ситуации датой получения физическим лицом дохода является дата оплаты Банком соответствующей суммы.

Документы и литература.

1.                  НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 273-ФЗ - Федеральный закон от 29.12.2012г. № 273-ФЗ «Об образовании в     Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki