По вопросу, связанному с применением подпункта 3 пункта 9 статьи 280 НК РФ
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
Банк в ходе инвестиционной деятельности покупает облигации российских организаций на фондовом рынке ММВБ.
Так, согласно пп.1 п.4 статьи 284 НК РФ доход в виде процентов по облигациям российских организаций, которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на ОРЦБ, и эмитированным в период с 01 января 2017 по 31 декабря 2021 года включительно, применяется налоговая ставка в размере 15 процентов.
В целях главы 25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) при одновременном соблюдении условий, перечисленных в пункте 9 статьи 280 НК РФ.
Одним из таких условий для признания ценной бумаги обращающейся является расчет по ней хотя бы один раз рыночной котировки (за исключением случая расчета рыночной котировки при первичном размещении ценных бумаг эмитентом) в течение последовательных трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами (подпункт 3 пункта 9 статьи 280 НК РФ).
Вопрос.
С целью применения налоговой ставки в размере 15% Банк просит пояснить, является ли ценная бумага обращающейся на организованном рынке ценных бумаг на соответствующие даты признания процентного дохода:
- дату совершения сделки (29.06.2019 г.), если единственная рыночная котировка в 2019 году была зарегистрирована на ММВБ 29.06.2019 г.;
- дату окончания месяца (30.06.2019 г.), если единственная рыночная котировка в 2019 году была зарегистрирована на ММВБ 30.06.2019 г.
Мнение консультантов.
В силу пункта 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
На основании пункта 3 статьи 43 НК РФ доходом по долговым обязательствам признаются заранее заявленные (установленные) проценты, в том числе в виде дисконта.
В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) доходы в виде полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам процентов признаются внереализационными доходами.
В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, по оформленным ценными бумагами долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ признают доход полученным и включают его в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 статьи 271[1] НК РФ.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
К налоговой базе по доходу в виде процентов применяется налоговая ставка 15 процентов последующим видам ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов[2](подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ):
государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства;
государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;
облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года;
облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года включительно.
Таким образом, для целей применения подпункта 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ датами признания процентного дохода, полученного налогоплательщиком по ценным бумагам, являются конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а также дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
На основании пункта 15 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281, 282 и 304 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 280 НК РФ законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги) применяется в целях статьи 280 НК РФ. Законодательство Российской Федерации применяется, если ценные бумаги признаются обращающимися на российском организованном рынке ценных бумаг.
В соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) в целях главы 25 НК РФ при одновременном соблюдении следующих условий:
- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством (подпункт 1);
- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами (подпункт 2);
- если по ним в течение последовательных трех месяцев, предшествующих[3] дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один раз рассчитывалась рыночная котировка[4] (за исключением случая расчета рыночной котировки при первичном размещении ценных бумаг эмитентом) (подпункт 3).
Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен в статье 6.1 НК РФ, согласно пункту 1 которой сроки определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (пункт 2 статьи 6.1 НК РФ).
В силу пункта 5 статьи 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.
Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
Иными словами, три месяца, предшествующие дате совершения сделки, истекают в дату, предшествующую дате сделки.
Исходя из этого, для целей соблюдения критерия, установленного подпунктом 3 пункта 9 статьи 280 НК РФ, необходимо, чтобы хотя бы один раз в течение последних трех месяцевдо даты совершения соответствующей сделки с ценными бумагами по таким ценным бумагам организатором торговли рассчитывалась рыночная котировка.
Наш вывод подтверждается мнением специалистов Минфина РФ, изложенным в Письме от 30.09.2019г. № 03-03-06/1/74758: «… для примера, указанного в обращении, где датой совершения сделки с ценными бумагами является 31.05.2019, необходимо брать срок с 28.02.2019 по 30.05.2019».
Таким образом, если:
- сделка с ценной бумагой совершена 29.06.2019 г., и единственная рыночная котировка в 2019 году была зарегистрирована на ММВБ 29.06.2019 г.;
- на дату окончания месяца, 30.06.2019 г., единственная в 2019 году рыночная котировка ценной бумаги была зарегистрирована на ММВБ 30.06.2019 г.,
то по такой ценной бумаге в течение последовательных трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки/дате признания процентного дохода, соответственно, рыночная котировка не рассчитывалась. Как следствие, не выполняется обязательный критерий признания ценной бумаги обращающейся, и налогоплательщик не вправе применить к процентному доходу налоговую ставку, предусмотренную подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ.
Документы и литература.
1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
[1]дата уплаты процентов, предусмотренная кредитным договором, заключенным специализированным застройщиком с уполномоченным банком, на предоставление целевого кредита в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» - для доходов в виде процентов по такому кредитному договору.
[2]за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
[3]Предшествующий – то же, что и предыдущий (С.И.Ожегов, Н.Ю.Шведова.Толковый словарь русского языка).
[4]Рыночной котировкой ценной бумаги в целях главы 25 НК РФ признается (пункт 10 статьи 280 НК РФ):
для ценных бумаг, допущенных к торгам российского организатора торговли (включая биржу), - средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такого организатора торговли;
для ценных бумаг, допущенных к торгам иностранного организатора торговли (включая биржу), - цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая таким организатором торговли по сделкам, совершенным через него в течение торгового дня.
Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.
В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, в целях настоящей главы средневзвешенной ценой признается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел