По вопросу учета при расчете собственных средств (капитала) кредитной организации доли в уставном капитале, приобретенной Банком у участника по заранее определенной уставом цене

Мнение консультантов.

Собственные доли, выкупленные у участников кредитной организацией, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, учитываются на балансовом счете 10502 «Собственные доли уставного капитала кредитной организации, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, выкупленные у участников» по стоимости фактических затрат, осуществленных кредитной организацией на их приобретение (выкуп). При покупке, продаже или аннулировании собственных долей никакие прибыли или убытки не могут быть признаны в составе прибыли или убытка. Выплаченное или полученное возмещение подлежит признанию непосредственно в составе собственного капитала.

Вложения Банка в приобретение долей в уставном капитале на приведенных в тексте вопроса условиях, начиная с отчетного периода, следующего за отчетным периодом в котором у Банка возникло обязательство по оплате приобретенной доли, отражается в форме 0409123 «Расчет собственных средств (капитала) («Базель III»)» следующим образом:

по строке 100.1.3 – 20 млн. руб.;

по строке 101.6  - 2,1 млн. руб.;

по строке 101.6.1 - 0;

по строке  101.6.2 – 0;

по строке 101.6.3 –  0.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 14-ФЗ участники общества с ограниченной ответственностью (далее по тексту  - общество) обладают, в частности, следующими правами:

продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом и уставом общества;

выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (пункт 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ). Стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных организаций и страховых организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. Для кредитных организаций и страховых организаций вместо стоимости чистых активов рассчитывается величина собственных средств (капитала), определяемая в порядке, установленном Банком России (пункт 2 статьи 30 Закона № 14-ФЗ).

Общество не вправе приобретать доли или части долей в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом (пункт 1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ).

Как определено пунктом 2 статьи 21 Закона № 14-ФЗ, участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества. Согласие других участников общества или общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества. Продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале общества третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных настоящим Федеральным законом, если это не запрещено уставом общества.

Доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 7 статьи 23 настоящего Федерального закона. Внесение в единый государственный реестр юридических лиц записи о переходе доли или части доли в уставном капитале общества в случаях, не требующих нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, осуществляется на основании правоустанавливающих документов (пункт 12 статьи 21 Закона № 14-ФЗ).

Участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене (далее - заранее определенная уставом цена^[1]) пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли или части доли. Уставом общества может быть предусмотрено преимущественное право покупки обществом доли или части доли, принадлежащих участнику общества, по цене предложения третьему лицу или по заранее определенной уставом цене, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли или части доли участника общества. При этом осуществление обществом преимущественного права покупки доли или части доли по заранее определенной уставом цене допускается только при условии, что цена покупки обществом доли или части доли не ниже установленной для участников общества цены.

Участник общества, намеренный продать свою долю или часть доли в уставном капитале общества третьему лицу, обязан известить в письменной форме об этом остальных участников общества и само общество путем направления через общество за свой счет нотариально удостоверенной оферты, адресованной этим лицам и содержащей указание цены и других условий продажи. Оферта о продаже доли или части доли в уставном капитале общества считается полученной всеми участниками общества в момент ее получения обществом. Участники общества вправе воспользоваться преимущественным правом покупки доли или части доли в уставном капитале общества в течение тридцати дней с даты получения оферты обществом. В случае, если уставом общества предусмотрено преимущественное право покупки доли или части доли обществом, оно вправе воспользоваться преимущественным правом покупки доли или части доли в течение семи дней со дня истечения преимущественного права покупки у участников общества или отказа всех участников общества от использования преимущественного права покупки доли или части доли путем направления акцепта оферты участнику общества (пункт 5 статьи 21 Закона № 14-ФЗ).

Если в течение тридцати дней с даты получения оферты обществом при условии, что более продолжительный срок не предусмотрен уставом общества, участники общества или общество не воспользуются преимущественным правом покупки доли или части доли в уставном капитале общества, предлагаемых для продажи, в том числе образующихся в результате использования преимущественного права покупки не всей доли или не всей части доли либо отказа отдельных участников общества и общества от преимущественного права покупки доли или части доли в уставном капитале общества, оставшиеся доля или часть доли могут быть проданы третьему лицу по цене, которая не ниже установленной в оферте для общества и его участников цены, и на условиях, которые были сообщены обществу и его участникам, или по цене, которая не ниже заранее определенной уставом цены^[2] (пункт 7 статьи 21 Закона № 14-ФЗ).

В случае, если уставом общества отчуждение доли или части доли, принадлежащих участнику общества, третьим лицам запрещено и другие участники общества отказались от их приобретения либо не получено согласие на отчуждение доли или части доли участнику общества или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества, общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащие ему долю или часть доли. В этом случае, если иной срок не предусмотрен уставом общества, в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определенную на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с соответствующим требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости^[3] (абзацы 1, 3  пункта 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ).

В случае выхода участника общества из общества в соответствии со  статьей 26^[4] настоящего Федерального закона его доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить вышедшему из общества участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из общества участника общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли (пункт 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ).

Наряду с этим, в соответствии со статьей 23 Закона № 14-ФЗ общество обязано приобрести (выкупить) долю (часть доли) и выплатить ее действительную стоимость, если участник общества:

- предъявил нотариальное требование о приобретении доли в связи с принятием общим собранием решения о совершении крупной сделки или об увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов всех участников. При этом сам участник голосовал против принятия такого решения или не принимал участия в голосовании (пункт 2);

3) исключен из общества (пункт 4);

4) умер (реорганизовался, ликвидировался), и по уставу общества для перехода доли к наследникам (правопреемникам) требуется согласие участников, и они не дали такое согласие, а также  в ситуации, когда доля продается с публичных торгов и участники не дали согласие на переход прав и обязанностей участника к покупателю (пункт 5);

5) передал долю в залог, и кредиторы обратили взыскание на нее, а общество выплатило им действительную стоимость доли (пункт 6).

Кредитные организации, созданные в форме общества с ограниченной ответственностью, осуществляют учет уставного капитала на балансовом счете 10208 «Уставный капитал кредитных организаций, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью». В соответствии с пунктом 1.1 части II Положения № 579-П:

по кредиту счета отражаются суммы поступлений в уставный капитал в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетами по учету имущества, счетами по учету расчетов с прочими кредиторами по лицевым счетам покупателей акций, долей, при увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала и нераспределенной прибыли - в корреспонденции со счетами 10601, 10602, 10801;

по дебету соответствующих счетов отражаются суммы уменьшения уставного капитала в установленных законодательством Российской Федерации случаях.

Порядок ведения аналитического учета по счетам по учету уставного капитала кредитных организаций, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью, осуществляется по лицевым счетам участников.

Собственные доли уставного капитала, выкупленные у участников кредитной организацией, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, учитываются на балансовом счете 10502 «Собственные доли уставного капитала кредитной организации, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, выкупленные у участников», согласно характеристике которого (пункт 1.2 части II Положения № 579-П):

по дебету счета отражаются суммы выкупленных долей участников без изменения величины уставного капитала в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами по учету кассы (по физическим лицам), по учету расчетов с прочими кредиторами;

по кредиту счета отражаются суммы: при уменьшении уставного капитала в корреспонденции со счетами по учету уставного капитала; при продаже кредитной организацией выкупленных долей другим участникам в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетом по учету кассы (физическим лицам).

В аналитическом учете в кредитных организациях,  созданных в форме общества с ограниченной ответственностью, ведется один лицевой счет.

Наряду с этим согласно пункту 33 МСФО (IAS) 32, если организация выкупает собственные долевые инструменты, то эти инструменты («собственные выкупленные акции») должны вычитаться из собственного капитала. При покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов организации никакие прибыли или убытки не могут быть признаны в составе прибыли или убытка. Такие собственные выкупленные акции могут быть приобретены и удерживаться самой организацией или другими членами консолидированной группы. Выплаченное или полученное возмещение подлежит признанию непосредственно в составе собственного капитала. При этом пунктом 1.5 части II Положения № 579-П установлено, что:

превышение стоимости последующей перепродажи долей над стоимостью выкупа (приобретения) этих долей отражается по кредиту счета 10801 (10901) в корреспонденции со счетом по учету денежных средств, по учету расчетов с прочими кредиторами;

 превышение стоимости выкупа (приобретения) долей над стоимостью последующей перепродажи этих долей отражается по дебету счета 10801 (10901) в корреспонденции со счетом 10502;

превышение номинальной стоимости долей над стоимостью выкупа (приобретения) долей при аннулировании выкупленных (приобретенных) собственных долей отражается по кредиту счета 10801 (10901) в корреспонденции со счетом 10502;

превышение стоимости выкупа (приобретения) долей над номинальной стоимостью долей при аннулировании выкупленных (приобретенных) собственных долей отражается по дебету счета 10801 (10901) в корреспонденции со счетом 10502.

Таким образом, собственные доли уставного капитала, выкупленные у участников кредитной организацией, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью, учитываются на балансовом счете второго порядка 10502 не по номинальной стоимости выкупленных долей, а по стоимости фактических затрат, осуществленных кредитной организацией на их приобретение (выкуп). При этом, исходя из норм Закона № 14-ФЗ в зависимости от оснований приобретения кредитной организацией собственных долей в уставном капитале, фактические затраты на их приобретение могут составлять действительную стоимость доли (статьи 23, 26), а также, в случае приобретения долей в связи с осуществлением кредитной организацией преимущественного права покупки доли или части доли участника общества (статья 21) - цену предложения третьему лицу или цену, заранее определенную уставом кредитной организации.

В соответствии с пунктом 34 МСФО (IAS) 32 величина собственных выкупленных акций раскрывается отдельно либо в самом отчете о финансовом положении, либо в примечаниях в соответствии с МСФО (IAS) 1. Организация раскрывает информацию в соответствии с МСФО (IAS) 24, если организация выкупает собственные долевые инструменты у связанных сторон.

Информация о величине собственных долей, выкупленных у связанных сторон,  должна быть раскрыта Банком  в сопроводительной информации к годовой (промежуточной) отчетности (подпункты 1.1.1, 1.1.2 пункта 1.1 Указания № 4983-У, пункт 10 приложения 1 к Указанию № 4983-У).

Собственные средства (капитал) кредитных организаций рассчитываются кредитной организацией как сумма основного капитала, определяемого на основании пункта 2 настоящего Положения, и дополнительного капитала, определяемого на основании пункта 3 настоящего Положения, за вычетом показателей, перечисленных в пункте 4 настоящего Положения (пункт 1 Положения № 646-П).

В соответствии с пунктом 2 Положения № 646-П основной капитал определяется кредитной организацией как сумма источников базового капитала основного капитала (далее по тексту  - базовый капитал), перечисленных в подпункте 2.1 настоящего пункта, за вычетом показателей, перечисленных в подпункте 2.2 настоящего пункта, и источников добавочного капитала основного капитала (далее по тексту - добавочный капитал), перечисленных в подпункте 2.3 настоящего пункта, за вычетом показателей, перечисленных в подпункте 2.4 настоящего пункта.

На основании  подпункта 2.1.2 пункта 2 Положения № 646-П в состав источников базового капитала кредитной организации, действующей в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью, включается уставный капитал, сформированный путем оплаты долей учредителями (участниками) кредитной организации. Уставный капитал кредитной организации в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью включается кредитной организацией в расчет базового капитала на основании данных балансового счета 10208^[5]. Доли (часть доли) участников кредитной организации, перешедшие к кредитной организации и (или) приобретенные ею в соответствии со статьями 23 и 26 Закона № 14-ФЗ и впоследствии перешедшие к участникам кредитной организации и (или) третьим лицам, включаются кредитной организацией в расчет собственных средств (капитала) с даты, следующей за датой внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц в связи с изменением состава участников кредитной организации.

Одновременно согласно подпункту 2.2 Положения  № 646-П к показателям, уменьшающим сумму источников базового капитала, относятся:

вложения кредитной организации в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью в доли участников, включая эмиссионный доход, указанные в подпунктах 2.1.2 и 2.1.4  настоящего пункта, в том числе перешедшие к кредитной организации доли участников по основаниям и в порядке, которые установлены статьями 23 и 26 Закона № 14-ФЗ  (абзац 1 подпункта 2.2.6).

Перешедшие доли исключаются кредитной организацией из базового капитала по их действительной стоимости, определенной в порядке, установленном статьей 23 Закона № 14-ФЗ, с отчетной даты, следующей за датой возникновения обязательства кредитной организации о выплате действительной стоимости^[6] на основании данных балансового счета 10502 (абзац 2 подпункта 2.2.6).

После прекращения обязательства кредитной организации перед участником по его доле перешедшие к кредитной организации доли участников исключаются кредитной организацией из базового капитала по действительной стоимости, отражаемой на балансовом счете 10502 (абзац 3 подпункт 2.2.6);

- доли участников кредитной организации, по которым у кредитной организации возникло обязательство об их обратном выкупе по основаниям, установленным статьей 21 Закона № 14-ФЗ (подпункт 2.2.6.2).

Доли участников кредитной организации принимаются кредитной организацией в уменьшение базового капитала на основании данных балансовых счетов 10502, 10602, 47901, 506 (за исключением 50620, 50621, 50670, 50671), 507 (за исключением 50720, 50721, 50770, 50771) с учетом особенностей определения величины стоимости и срока включения в расчет, установленных подпунктом 2.2.6 пункта 2 Положения № 646-П.

При составлении формы 0409123 «Расчет собственных средств (капитала) («Базель III»)» кредитная организация, действующая в форме общества с ограниченной ответственностью, отражает:

по строке 100.1.3 – сформированный уставный капитал;

по строке 101.6  - определяемые в порядке подпункта 2.2.6  пункта 2 Положения № 646-П вложения кредитной организации в доли участников, включая эмиссионный доход, всего, в том числе:

по строке 101.6.1 - перешедшие к кредитной организации доли участников, подавших заявление о выходе из состава участников кредитной организации в соответствии со статьями 23 и 26 Закона № 14-ФЗ;

по строке  101.6.2 – доли участников кредитной организации, приобретенные третьими лицами за счет денежных средств (в том числе за счет ссуды) и (или) имущества, предоставленного кредитной организацией и (или) третьими лицами (в случае, если кредитная организация прямо или косвенно (через третьих лиц) приняла на себя риски, возникшие в связи с предоставлением указанного имущества) (подпункт 2.2.6.1 пункта 2 Положения № 646-П);

по сроке 101.6.3 –  доли участников кредитной организации, по которым у кредитной организации возникло обязательство об их обратном выкупе по основаниям, установленным статьей 21 Закона № 14-ФЗ (подпункт 2.2.6.2 пункта 2 Положения № 646-П).

На основании приведенной в тексте вопроса информации консультанты предполагают, что уставом Банка предусмотрено преимущественное право покупки Банком доли или части доли, принадлежащих участнику, по заранее определенной уставом цене, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли или части доли участника общества. В этом случае приобретение Банком долей в уставном капитале является осуществлением предоставленного ему уставом права Банка, а не исполнением обязательств,  возникающих в случаях, предусмотренных статьями 23 и 26 Закона № 14-ФЗ, и влекущих выплату обществом участнику действительной стоимости приобретаемой Банком доли.

Как следует из приведенных выше положений Закона № 14-ФЗ, обязательство выплатить действительную стоимость доли возникает у общества в случаях, когда общество обязано приобрести (выкупить) долю (часть доли) по основаниям, установленным статьями 23 и 26 данного Федерального закона. Таким образом, по нашему мнению, положения абзацев 1 и 2 подпункта 2.2.6 пункта 2 Положения № 646-П в их буквальном прочтении устанавливают особенности стоимостной оценки и исключения из величины источников базового капитала вложений в доли, осуществленных кредитной организацией в случаях, предусмотренных статьями 23 и 26 Закона № 14-ФЗ.

Осуществление обществом преимущественного права покупки доли или части доли регламентировано статьей 21 Закона № 14-ФЗ и к случаям, когда в силу императивных норм Закона № 14-ФЗ общество обязано приобрести у участника доли по их действительной стоимости, не относится. Как отмечено выше, реализуя преимущественное право приобретения долей, в зависимости от положений устава, общество обязано выплатить участнику цену предложения третьему лицу или заранее определенную уставом цену. Как следствие, полагаем, что при расчете показателя, уменьшающего источники базового капитала в соответствии с подпунктом 2.2.6 пункта 2 Положения № 646-П, в отношении долей, приобретенных кредитной организацией у участников в прядке осуществления преимущественного права, положения абзацев 2 и 3 данного подпункта в части стоимостной оценки вложений не применяются. В нашем понимании вложения кредитной организации в такие доли включаются в расчет показателя, уменьшающего источники базового капитала в соответствии с подпунктом 2.2.6 пункта 2 Положения № 646-П,  по стоимости фактических вложений кредитной организации в их приобретение, отраженной по балансовому счету 10502 (в рассматриваемом случае  – 2,1 млн. руб.). Исходя из этого, по мнению консультантов,  вложения Банка в приобретение долей в уставном капитале на приведенных в тексте вопроса условиях, начиная с отчетного периода, следующего за отчетным периодом в котором у Банка возникло обязательство по оплате приобретенной доли, отражается в форме 0409123 следующим образом:

по строке 100.1.3 – 20 млн. руб.;

по строке 101.6  - 2,1 млн. руб.;

по строке 101.6.1 - 0;

по строке  101.6.2 – 0;

по строке 101.6.3 –  0.

В завершение считаем целесообразным обратить внимание Банка на позицию арбитров Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, изложенную в Определении от 11.06.2020г. № 306-Э19-24912 по делу А65-3053/2019:

«Преимущественное право покупки доли в уставном капитале выступает функциональным эквивалентом ограничений на отчуждение доли в уставном капитале, хотя не исключая полностью отчуждение, но гарантируя сохранение персонального состава участников.

Следовательно, преимущественное право покупки доли также не может создавать препятствия в отчуждении участниками своих долей на неопределенно долгий срок, лишая их возможности вернуть свои инвестиции.

Так, в рассматриваемом деле за счет установления цены реализации преимущественного права в размере номинальной стоимости доли, по существу, участник вынужденно остается в обществе; при осуществлении преимущественного права по такой цене другими участниками он лишается справедливой стоимости принадлежащей ему доли в уставном капитале, что противоречит сути товарищеского соглашения, поскольку нарушает фундаментальный запрет полностью лишать участия в прибыли от общего дела (статья 1048 Гражданского кодекса).

Таким образом, положение устава общества о закреплении заранее установленной цены покупки доли в существенно отличающемся от ее рыночной стоимости и без ограничения срока действия такого условия разумным краткосрочным периодом является ничтожным, как противоречащее существу законодательного регулирования.

 …участник, в отношении которого действуют бессрочные условия о запрете на отчуждение доли или о необходимости получать согласие на ее отчуждение и такое согласие не получено, либо же Уставом предусмотрена заведомо заниженная цена покупки доли по преимущественному праву на неопределенно долгий срок, вправе требовать от Общества, в силу пункта 2 статьи 23 Закона N 14-ФЗ, приобрести принадлежащую такому участнику долю (часть доли) и выплатить ее действительную стоимость».

Документы и литература.

1.             Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

2.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.             Положение № 646-П - Положение Банка России от 04.07.2018г. № 646-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»)»;

4.             Указание № 4983-У  - Указание Банка России от 27.11.2018г. № 4983-У «О формах, порядке и сроках раскрытия кредитными организациями информации о своей деятельности»;

5.             МСФО (IAS) 32 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», введен в действие на территории Российской Федерации  Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н;

6.             МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. №217н;

7.             МСФО (IAS) 24 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki