Применение положений пункта 18 части 2 статьи 250 НК РФ в отношении остатка денежных средств на банковском счете индивидуального предпринимателя, деятельность которого прекращена в связи со смертью

Мнение консультантов.

1)                      Исключение индивидуального предпринимателя из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (далее по тексту – ЕГРИП) в связи со смертью не является основанием для включения Банком суммы долга перед индивидуальным предпринимателем во внереализационные доходы в периоде исключения.

2)                      Банк вправе не признавать кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов в периоде исключения из ЕГРИП, учитывая информацию об открытии наследственного дела сайте Федеральной нотариальной палаты.

              Банк обязан признать невостребованную кредиторскую задолженность в случае отсутствия или отказа наследников от наследства в периоде окончания наследственного дела (по истечении 6 месяцев) или получения данной информации от нотариуса (в следующем после исключения из ЕГРИП году).

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей  23 ГК РФ:

- гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (далее по тексту – ИП)^[1] (пункт 1);

- к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (пункт 3).

Одновременно статьей 24 ГК РФ установлено, что гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. В Определении КС РФ от 15.05.2001г. № 88-О указывается, что «юридически имущество индивидуального предпринимателя, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности, он отвечает по обязательствам, в том числе связанным с предпринимательской деятельностью, всем своим имуществом, за исключением того, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание».

В соответствии с пунктом 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ).

На основании пункта 1  статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Так главой 26 ГК РФ определено, что обязательство прекращается, в том числе:

- смертью гражданина - должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника (пункт 1 статьи 418 ГК РФ);

- смертью гражданина - кредитора, если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора (пункт 2 статьи 418 ГК РФ);

- ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.) (статья 419 ГК РФ).

Хотя на основании статьи 23 ГК РФ  на деятельность ИП по общему правилу распространяется правовой режим, установленный для юридических лиц, но, как указано в Определении ВС РФ от 24.04.2012г. № 49-В12-4, норма статьи 419 ГК РФ не регулирует обязательственные отношения, возникшие в связи с осуществлением ИП своей деятельности. Аналогичный вывод содержится в пункте 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.01.2000г. № 50.

Статьей 845 ГК РФ предусмотрено, что:

- по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (пункт 1);

- права на денежные средства, находящиеся на счете, считаются принадлежащими клиенту в пределах суммы остатка, за исключением денежных средств, в отношении которых получателю денежных средств и (или) обслуживающему его банку в соответствии с банковскими правилами и договором подтверждена возможность исполнения распоряжения клиента о списании денежных средств в течение определенного договором срока, но не более чем десять дней. По истечении указанного срока находящиеся на счете денежные средства, в отношении которых была подтверждена возможность исполнения распоряжения клиента, считаются принадлежащими клиенту (пункт 4).

При заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами (пункт 1 статьи 846 ГК РФ). Расторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета клиента (пункт 7 статьи 859 ГК РФ).

Положения о наследовании установлены главой 61 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 1110 ГК РФ при наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, то есть в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент, если из правил настоящего Кодекса не следует иное.

Наследование осуществляется по завещанию, по наследственному договору и по закону (статья 1111 ГК РФ).

Статьей 1112 ГК РФ установлено, что в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности. Не входят в состав наследства права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя, в частности право на алименты, право на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, а также права и обязанности, переход которых в порядке наследования не допускается настоящим Кодексом или другими законами. Не входят в состав наследства личные неимущественные права и другие нематериальные блага.

В пункте 15 Постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2012г. № 9 разъясняется, что «в состав наследства не входят: право на алименты и алиментные обязательства (раздел V Семейного кодекса Российской Федерации, далее - СК РФ), права и обязанности, возникшие из договоров безвозмездного пользования (статья 701 ГК РФ), поручения (пункт 1 статьи 977 ГК РФ), комиссии (часть первая статьи 1002 ГК РФ), агентского договора (статья 1010 ГК РФ)».

Временем открытия наследства является момент смерти гражданина (пункт 1 статьи 1114 ГК РФ).

Наследство может быть принято в течение шести месяцев со дня открытия наследства (пункт 1 статьи 1154 ГК РФ). При этом, как указывается в Определение Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 09.03.2021г. № 5-КГ20-166-К2, «принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации (пункт 4)».

Свидетельство о праве на наследство выдается по месту открытия наследства нотариусом или уполномоченным в соответствии с законом совершать такое нотариальное действие должностным лицом (пункт 1 статьи 1162 ГК РФ).

В случае, если отсутствуют наследники как по закону, так и по завещанию, либо никто из наследников не имеет права наследовать или все наследники отстранены от наследования (статья 1117), либо никто из наследников не принял наследства, либо все наследники отказались от наследства и при этом никто из них не указал, что отказывается в пользу другого наследника (статья 1158), имущество умершего считается выморочным (пункт 1 статьи 1151 ГК РФ).

Отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией физических лиц в качестве ИП, регулируются нормами Закона № 129-ФЗ, в соответствии со  статьей 22.3 которого:

- государственная регистрация при прекращении деятельности физического лица в качестве ИП в связи со смертью данного лица осуществляется на основании поступивших в регистрирующий орган в установленном законодательством Российской Федерации порядке сведений о государственной регистрации смерти данного лица (пункт 2);

- в случае смерти физического лица, зарегистрированного в качестве ИП, государственная регистрация такого лица в качестве ИП утрачивает силу с момента его смерти (пункт 10). 

Запись о прекращении деятельности физического лица в качестве ИП в связи со смертью вносится в ЕГРИП в течение 5 рабочих дней с момента поступления сведений (пункт 8 статьи 22.3, пункт 1 статьи 8 Закона № 129-ФЗ).

Таким образом, с момента смерти физическое лицо – ИП утрачивает правоспособность: это лицо больше не может иметь гражданских прав, соответствующих целям деятельности ИП, которые были предусмотрены в его документах, и нести связанные с этой деятельностью ИП обязанности, в том числе не может являться стороной по обязательству.

 Вместе с тем, в Постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2015г. № Ф02-6531/2014 по делу № А19-14018/2013 указывается, что «положения статьи 22.3 Закона о государственной регистрации не могут рассматриваться как нормы закона, исключающие переход в порядке наследования прав и обязанностей по всем сделкам, совершенным гражданином-предпринимателем в процессе осуществления предпринимательской деятельности». В отношении сумм долгов ИП, предъявленных ко взысканию,  суд отмечает, что указанные суммы «относятся на имущество должника и возмещаются за счет этого имущества, обязанность должника по уплате задолженности носит имущественный характер и не обусловлена его личным исполнением. В связи с этим полагать, что она неразрывно связана с личностью должника, не имеется. Поэтому в данном случае возникшее правоотношение допускает правопреемство». Аналогичный вывод содержится в Постановлении АС Поволжского округа от 23.04.2019г. № Ф06-3332/2011 по делу № А12-11822/2010. В отношении земельного участка, принадлежащего ИП, в Постановлении АС Центрального округа от 23.05.2018г. № Ф10-2201/2018 по делу № А83-7785/2017 установлено, что указанный участок в силу действующего законодательства входит в наследственную массу после смерти ИП.

На основании изложенных норм законодательства и арбитражной практики приходим к следующим выводам.

Юридически имущество ИП, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности.

В случае смерти физического лица прекращается его правоспособность в статусе ИП. При этом в соответствии со статьей 418 ГК РФ смерть гражданина, в том числе ИП, не влечет прекращения его имущественных прав и обязательств, если такие требования и обязательства не связаны неразрывно с личностью должника.

Имущественные права на денежные средства, находящиеся на банковском счете ИП, после смерти ИП не прекращаются и входят в наследственную массу. Иными словами, обязательства Банка перед ИП, возникшие на основании договора банковского счета, в том числе, в отношении остатка денежных средств, находящихся на банковском счете ИП, в связи со смертью ИП – владельца счета не прекращаются.  В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 387 ГК РФ к наследникам переходят все права кредитора в обязательствах ИП в результате универсального правопреемства.

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений настоящей главы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений настоящей главы.

На основании пункта 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 - 21.5 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

В Письме Минфина РФ от 11.09.2015г. №  03-03-06/2/52381 разъясняется, что «налоговое законодательство не раскрывает понятия других оснований, по которым может быть списана кредиторская задолженность. НК РФ не содержит развернутого перечня оснований для списания кредиторской задолженности, при этом перечень оснований для списания кредиторской задолженности является открытым.

Иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены статьями 415 - 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, в частности, к ним относятся прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора - юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал)».

В Постановлении АС Московского округа от 29.01.2015г. № Ф05-16121/2014 по делу № А40-42264/14-142-360 содержится вывод о том, что «нормами главы 26 "Прекращение обязательств" Гражданского кодекса Российской Федерации не предусмотрено прекращение обязательств в связи с утратой физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя». Аналогичный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 09.09.2013г. № ВАС-12424/13 по делу № А29-3927/2003.

АС Северо-Западного округа, рассматривая вопрос об отнесении Обществом к внереализационным доходам задолженности перед умершим ИПЮ в Постановлении от 27.08.2015г. № Ф07-5942/2015 по делу № А13-10161/2014 указывает, что «смерть кредитора без исследования вопросов о его наследниках и перемене лиц в обязательстве не является достаточным основаниям для списания задолженности и включения ее в состав внереализационных доходов».

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013г. по делу № А27-22054/2012 указывается:

 «Учитывая, что в рассматриваемом случае, срок принятия наследства в порядке статей 1110, 1112, 1154 Гражданского кодекса Российской Федерации, оканчивается 05.02.2010, суды пришли к правильному выводу, что суммы кредиторской задолженности Общества перед ИП Ивановым А.Ю. подлежат включению во внереализационные доходы в налоговом периоде, соответствующем окончанию срока принятия наследства».

.

Таким образом, в приведенной в тексте вопроса ситуации:

1)                      исключение ИП из ЕГРИП в связи со смертью не является основанием для включения Банком сумма долга перед ИП во внереализационные доходы в периоде исключения;

2)                      Банк вправе не признавать кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов в периоде исключения из ЕГРИП, учитывая информацию об открытии наследственного дела сайте Федеральной нотариальной палаты;

3)                      Банк обязан признать невостребованную кредиторскую задолженность в случае отсутствия или отказа наследников от наследства в периоде окончания наследственного дела (по истечении 6 месяцев) или получения данной информации от нотариуса (в следующем после исключения из ЕГРИП году).

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.              Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.08.2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki