Признаются ли в целях главы 25 НК РФ доходами от источников в РФ доходы иностранной компании по сделкам купли-продажи акций китайских эмитентов, паев ETF, заключенным через российского брокера на китайской бирже, и дивиденды по акциям китайских эмитентов

Мнение консультантов.

Доходы по сделкам купли-продажи акций китайских эмитентов, паев ETF с листингом на биржах Шанхая и Шэньчжэня с расчётами в CNY, заключенным иностранной компанией через российского брокера на китайской бирже, а также дивидендов по акциям китайских эмитентов в CNY, полученные через российский депозитарий, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя (пункт 2 статьи 1012 ГК РФ).

В Постановлении ФАС Московского округа от 25.11.2013г. №  Ф05-14724/2013 по делу № А40-33013/13-133-302 отмечается, что по смыслу пункта 1 статьи 1012 ГК РФ доверительный управляющий должен управлять имуществом в интересах учредителя управления и перечислять ему все доходы, полученные в результате этого.

Контролируемой иностранной компанией (далее по тексту – КИК) признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям (пункт 1 статьи 25.14 НК РФ):

1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 25.14 НК РФ установлено, что налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом, уведомляют налоговый орган о КИК, контролирующими лицами которых они являются. Уведомление о КИК представляется налогоплательщиками - физическими лицами в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 настоящего Кодекса либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК. В уведомлении о КИК, в частности, указываются (пункт 6 статьи 25.14 НК РФ):

- описание оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной компании (подпункт 9);

-  описание оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения в соответствии с настоящим Кодексом (подпункт 10).

Порядок учета прибыли КИК при налогообложении установлен статьей 25.15 НК РФ, согласно которой:

- прибылью (убытком) КИК в целях настоящего Кодекса признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ. При определении прибыли КИК не учитываются доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой КИК имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений статьи 312 настоящего Кодекса (пункт 1);

- прибыль КИК, определяемая в соответствии с настоящим Кодексом, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой КИК в соответствии с главами части второй настоящего Кодекса с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (пункт 2);

- если иное не установлено пунктом 12 статьи 309.1 НК РФ, положения настоящей статьи также не применяются в отношении прибыли КИК, контролирующим лицом которой является физическое лицо, представившее в налоговый орган уведомление о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены главой 23 настоящего Кодекса, при условии, что такая прибыль относится к налоговым периодам, в течение которых указанным физическим лицом применялся установленный статьей 227.2 настоящего Кодекса порядок уплаты налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли (пункт 9).

На основании пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящимся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежащим обложению налогом на прибыль организаций (далее по тексту – налог), относятся, в том числе:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1);

- процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3):

государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

иные долговые обязательства российских организаций, индивидуальных предпринимателей, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;

долговые обязательства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии, что задолженность, по которой выплачиваются проценты, возникла в связи с деятельностью указанного постоянного представительства;

- доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 настоящего Кодекса (подпункт 5);

- доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости, а также комбинированных и иных фондов, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подпункт 9.1);

- иные аналогичные доходы (подпункт 10).

Доходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 309 НК РФ не подлежат обложению налогом у источника выплаты, доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подпункте 9.4 пункта 1 настоящей статьи) на территории Российской Федерации, если в соответствии со статьей 306 НК РФ такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 6 статьи 309 НК РФ если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определены в статье 276 НК РФ, согласно пункту 1 которой:

- доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

- при доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном статьей 280 настоящего Кодекса (пункт 1).

Согласно статье 332 НК РФ:

- налогоплательщик - организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления;

- при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными настоящей главой правилами формирования доходов и расходов;

- доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

На основании норм главы 25 НК РФ представителями финансового ведомства даны, в частности следующие разъяснения:

- «при определении суммы налога, удерживаемого с доходов учредителя доверительного управления, являющегося иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, учитываются доходы в виде финансового результата по доверительному управлению имуществом.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, которые в соответствии с Кодексом не учитываются при определении финансового результата по доверительному управлению имуществом (вознаграждение доверительного управляющего), при определении суммы налога, удерживаемого с доходов учредителя доверительного управления, являющегося иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, не учитываются» (Письмо от 14.06.2005г. №  03-03-01-04/2/103);

- «российская организация (доверительный управляющий) обязана удерживать соответствующие суммы налога на прибыль при каждой выплате (перечислении) дохода, указанного в п. 1 ст. 309 Кодекса РФ, иностранной организации (учредителю доверительного управления), не осуществляющей деятельности через постоянное представительство в РФ» (Письмо от 06.10.2009г. № 03-03-06/1/642);

- «с учетом норм статьи 41 Кодекса у налогового агента возникает обязанность по исчислению и удержанию налога с дохода иностранной организации от источников в Российской Федерации при поступлении дохода от осуществления сделок с переданным в доверительное управление имуществом на основании заключенного договора доверительного управления на специальный клиентский счет, используемый доверительным управляющим для обособленного хранения имущества учредителя управления. Налоговый агент определяет и удерживает сумму налога при каждой выплате (перечислении) денежных средств иностранной организации» (Письмо от 18.09.2019г. № 03-08-05/71784).

Из текста вопроса следует, что Управляющая компания заключает договор доверительного управления с иностранной организацией – резидентом ОАЭ, являющейся КИК (далее по тексту – Клиент). В рамках доверительного управления планируется заключение через российского брокера на китайской бирже сделок купли-продажи акций китайских эмитентов, паев ETF с листингом на биржах Шанхая и Шэньчжэня с расчётами в CNY, а также получение через российский депозитарий дивидендов по акциям китайских эмитентов в CNY.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. На основании пункта 1 статьи 42 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ настоящего Кодекса.

Согласно сформированной представителями финансового ведомства позиции «при толковании термина «иные аналогичные доходы» следует учитывать, что в пункте 1 статьи 309 Кодекса приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации. При этом в подпунктах 1 – 9 пункта 1 статьи 309 Кодекса приведен примерный перечень таких доходов. Поскольку все возможные случаи предусмотрены быть не могут, в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса указано на аналогичные, то есть также не связанные с предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации, доходы иностранной организации («пассивные» виды доходов), т.е. по существу указано, что их перечень является открытым» (Письмо Минфина РФ от 29.04.2021г. № 03-08-05/32988). В Письмах Минфина РФ от 29.05.2023г. № 03-08-05/48861, от 06.09.2022г. № 03-08-05/86623, от 25.06.2021г. № 03-08-05/50282 и др. понятие «иные аналогичные доходы» трактуется как доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, указанных в пункте 2 статьи 309 НК РФ.

Наряду с этим в пункте 36 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2018) указывается, что «обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога при выплате дохода иностранной организации распространяется на все пассивные доходы, экономическим источником возникновения которых является территория Российской Федерации. …

Из взаимосвязанных положений абзаца первого и подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ следует, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, однако территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода).

Одновременно п. 2 ст. 309 НК РФ предусматривает исключение из состава налогооблагаемых доходов тех поступлений, которые получены иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного подп. 5 и подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ (доходы от реализации акций (долей) организаций и доходы от реализации недвижимого имущества), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации.

Таким образом, в отношении именно дохода в виде дивидендов, процентов, роялти и аналогичных выплат, не связанного с ведением иностранной организацией деятельности в Российской Федерации (совершением операций по продаже товаров (работ, услуг), имущественных прав), налоговая юрисдикция Российской Федерации, по общему правилу, распространяется на все доходы, экономическим источником возникновения которых является территория государства.

Если выплачиваемый иностранной организации доход прямо не упомянут в пункте 1 статьи 309 НК РФ как подлежащий налогообложению, то при возникновении спора о наличии у российской организации, выплачивающей доход в пользу иностранного лица, обязанностей налогового агента, на налоговом органе лежит бремя доказывания следующих условий: возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода; связь дохода с территорией Российской».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Управляющая компания, как доверительный управляющий, признается налоговым агентом в отношении выплаченных Клиенту доходов, открытый перечень которых приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Согласно правовой позиции ВС РФ доход иностранной компании относится к доходам, подлежащим налогообложению на основании пункта 1 статьи 309 НК РФ, если выполняются условия:

- доход относится к категории пассивных доходов – не связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации;

- доход связан с территорией Российской Федерации – источник дохода должен находиться на территории  Российской Федерации.

При этом «источник дохода» может не являться «источником выплаты дохода», то есть выплата дохода осуществляется иным лицом, не являющимся «источником дохода», и местонахождения «источника дохода» и «источника выплаты дохода» могут не совпадать.

По мнению консультантов, источником дохода в виде дивидендов по акциям является эмитент акций. Как следствие, доходом от источников на территории Российской Федерации является доход в виде дивидендов по акциям российских организаций (указанная норма  закреплена в подпункте 1 пункта 1 статьи  309 НК РФ); доход в виде дивидендов, выплаченных китайскими организациями, относится к доходам от источников за пределами территории Российской Федерации и не подлежит налогообложению в соответствии с НК РФ (в том числе, в случае, если источником выплаты такого дохода является российский депозитарий).

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона № 39-ФЗ брокерской деятельностью признается деятельность по исполнению поручения клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании возмездных договоров с клиентом (далее - договор о брокерском обслуживании). Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность, именуется брокером.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2024г. № 08АП-1166/2024, 08АП-1167/2024 по делу №  А46-8668/2022^[1] отмечается:

«По смыслу статьи 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" брокерская деятельность является возмездной, осуществляется по конструкции договора комиссии, поскольку направлена на совершение сделок с использованием имущества клиента в его интересе».

Таким образом, российский брокер, заключая сделки на китайской бирже в интересах Клиента и за счет денежных средств Клиента, по нашему мнению, не является источником дохода Клиента по указанным сделкам, и территория Российской Федерации местом возникновения дохода не признается. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 01.11.2012г. № 03-08-13, направленном Письмом ФНС России от 07.02.2013г. № ЕД-4-3/1828@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе:

«доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации».

Как следствие, в рассматриваемой ситуации доходы Клиента по сделкам купли - продажи акций китайских эмитентов, паев ETF с листингом на биржах Шанхая и Шэньчжэня не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и не подлежат налогообложению налогом у источника выплаты в соответствии с НК РФ.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki