Вопросы определения и/или пересмотра сроков полезного использования нематериальных активов

Мнение консультантов.

1, 2. Срок полезного использования нематериального актива (далее по тексту – НМА) подлежит обязательной проверке на соответствие условиям использования объекта НМА в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении срока использования. К таким обстоятельствам относится намерение Банка продолжить использование НМА после окончания первоначально определенного срока использования.

Если при проверке в отношении НМА с увеличенным сроком использования выполняются все установленные в пункте 3.1 Положения № 448-П критерии, то Банк вправе на основании профессионального суждения увеличить срок полезного использования НМА (в том числе, если на момент принятия такого решения стоимость НМА полностью самортизирована).

3, 4. Если решение о продлении срока полезного использования НМА Банком не принято, то по истечении этого срока Банку следует списать НМА с балансового учета, поскольку в отношении указанного НМА не выполняются критерии его признания в бухгалтерском учете.

Банку следует списать НМА с балансового учета и в случае истечения установленных договором срока действия прав Банка на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над НМА. Отсутствие возможности продления сроков и продолжения договорных отношений с контрагентом (лицензиаром/поставщиком/разработчиком НМА) в связи введением недружественными странами санкций против Российской Федерации не может являться основанием для дальнейшего учета объекта НМА после окончания срока полезного использования.

Отражение в бухгалтерском учете в качестве НМА актива, не удовлетворяющего установленным ФСБУ 14/2022 и Положением № 448-П критериям, свидетельствует о нарушении Банком методологии бухгалтерского учета, что может повлечь за собой применение к Банку мер ответственности, предусмотренных статьей 19 Закона № 395-1.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями НМА установлен Положением № 448-П, в соответствии с пунктом 3.1 которого нематериальным активом признается объект, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования кредитной организацией при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта в будущем. Право кредитной организации на получение экономических выгод от использования объекта в будущем может быть подтверждено наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной кредитной организации на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к ним средства индивидуализации;

имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от использования объекта (кредитная организация имеет контроль над объектом);

объект может быть идентифицирован (возможность выделения или отделения от других активов);

объект предназначен для использования в течение более чем 12 месяцев;

кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

объект не имеет материально-вещественной формы;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

На основании пункта 3.27 Положения № 448-П стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.

Срок полезного использования НМА определяется кредитной организацией на дату признания НМА (передачи НМА для использования в соответствии с намерениями руководства кредитной организации) исходя из (пункт 3.28 Положения № 448-П):

срока действия прав кредитной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над НМА;

ожидаемого срока использования НМА, в течение которого кредитная организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности кредитной организации.

Согласно пункту 3.32 Положения № 448-П срок полезного использования НМА с конечным сроком полезного использования анализируются на предмет возможного пересмотра в конце каждого отчетного года. Способ начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования анализируется на предмет возможного пересмотра в конце каждого отчетного года. При этом:

- в случае значительного изменения в предполагаемой структуре и (или) сроках потребления будущих экономических выгод от НМА способ начисления амортизации и (или) срок полезного использования должны быть изменены с целью отражения такого изменения (подпункт 3.32.1);

- установление нового срока его полезного использования осуществляются, начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором принято решение об изменении способа начисления амортизации НМА, срока его полезного использования (подпункт 3.32.2);

- при изменении способа начисления амортизации НМА, срока его полезного использования ранее начисленные суммы амортизации пересчету не подлежат (подпункт 3.32.3).

В соответствии с пунктом 3.36 Положения № 448-П кредитная организация должна прекратить признание НМА, который выбывает или не способен приносить ей экономические выгоды (доход) в будущем, с момента принятия решения о прекращении использования и (или) продаже НМА.

Выбытие НМА происходит в результате (пункт 3.37 Положения № 448-П):

прекращения срока действия права кредитной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

перехода исключительного права кредитной организации на результаты интеллектуальной деятельности к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

прекращения использования вследствие морального износа;

передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд;

передачи по договору мены, дарения;

внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи нематериальных активов при их инвентаризации;

иных случаев.

Аналогичные положения содержатся в ФСБУ 14/2022, обязательном для применения организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год.

Согласно пункту 30 ФСБУ 14/2022 сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта НМА будет приносить экономические выгоды (доход) организации.

Срок полезного использования объекта НМА определяется исходя из (пункт 31 ФСБУ 14/2022):

а) срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;

б) срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;

в) ожидаемого периода использования объекта НМА с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;

г) ожидаемого морального устаревания, например, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием НМА;

д) срока полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан (например, срока полезного использования материального носителя (вещи), в которой выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации);

е) других факторов, влияющих на использование объекта нематериальных активов организацией.

В соответствии с пунктом 42 ФСБУ 14/2022 срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта нематериальных активов определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

Элементы амортизации объекта НМА подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта НМА. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

В свою очередь, согласно ПБУ 21/2008:

- изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (пункт 2);

- оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. (пункт 3).

Объект НМА, который выбывает или не способен приносить экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета. Списание объекта НМА обусловливается, например (пункт 45 ФСБУ 14/2022):

а) истечением срока действия прав на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;

б) прекращением использования объекта НМА вследствие его морального устаревания при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования;

в) отчуждением исключительных прав на объект НМА другому лицу в связи с продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в некоммерческую организацию;

г) выбытием материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, признанные объектом нематериальных активов, в связи с утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями, приводящими к невозможности дальнейшего использования объекта НМА;

д) прекращением организацией деятельности, в которой использовался объект НМА, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности, в том числе в связи с истечением срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности.

Объект НМА, предоставленный организацией, являющейся правообладателем (лицензиаром), в пользование при сохранении у организации прав на него, с бухгалтерского учета не списывается при условии соответствия такого объекта признакам, установленным пунктом 4 настоящего Стандарта^[1].

В соответствии с пунктом 46 ФСБУ 14/2022 объект НМА подлежит списанию в том отчетном периоде, в котором он выбывает, или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

При первоначальном признании НМА Банк обязан определить срок его полезного использования, в том числе, исходя из срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над НМА и ожидаемого срока использования НМА, в течение которого предполагается получать экономические выгоды.

В дальнейшем ежегодно (в конце отчетного года) Банк обязан проводить проверку срока (актуализировать) на предмет возможного его пересмотра. ФСБУ 14/2022 предписывает осуществлять такую проверку и при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении срока полезного использования НМА. По нашему мнению, таким обстоятельством может являться и намерение Банка продолжить использование НМА после окончания установленного первоначально срока использования.

При пересмотре срока использования НМА Банку следует проанализировать, выполняются ли  в случае увеличения срока полезного использования установленные в пункте 3.1 Положения № 448-П критерии признания НМА в бухгалтерском учете, в том числе, имеется ли у Банка право использования НМА в течение увеличенного срока, иных факторов, свидетельствующих о возможности получения Банком экономической выгоды от использования НМА.

Если при проверке в отношении НМА с увеличенным сроком использования выполняются все установленные в пункте 3.1 Положения № 448-П критерии, то Банк вправе на основании профессионального суждения увеличить срок полезного использования НМА (в том числе, если на момент принятия такого решения стоимость НМА полностью самортизирована).

Если решение о продлении срока полезного использования НМА Банком не принято, то по истечении этого срока Банку следует списать НМА с балансового учета, поскольку в отношении указанного НМА не выполняются все критерии его признания в бухгалтерском учете. Поскольку период, в течение которого объект НМА может приносить Банку экономическую выгоду, ограничивается сроком полезного использования, то за пределами указанного срока не предполагается получение выгод от использования НМА.

Аналогично (в связи с невыполнением критерия признания НМА) Банку следует списать НМА с балансового учета и в случае истечения установленных договором срока действия прав Банка на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над НМА.  Отсутствие возможности продления сроков и продолжения договорных отношений с контрагентом (лицензиаром/поставщиком/разработчиком НМА) в связи введением недружественными странами санкций против Российской Федерации не может являться основанием для дальнейшего учета объекта НМА после окончания срока полезного использования.

Учет на счетах бухгалтерского учета в качестве НМА актива, не удовлетворяющего установленным ФСБУ 14/2022 и Положению № 448-П критериям, свидетельствует о нарушении Банком правил бухгалтерского учета, что может повлечь за собой применение к Банку мер ответственности, предусмотренных статьей 19 Закона № 395-1.

Документы и литература.

1.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

2.             ФСБУ 14/2022 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержден Приказом Минфина России от 30.05.2022г. № 86н;

3.             ПБУ 21/2008 - Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 106н;

4.             Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki