Вправе ли Банк определять налоговую базу по НДС в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ по сделкам реализации автомобилей, полученных в качестве отступного

Мнение консультантов.

Банк вправе, руководствуясь позицией Минфина РФ, приведенной  в Письме от 01.11.2024г. № 03-07-15/107733, по операциям реализации автомобилей, приобретенных у физического лица по договору о предоставлении отступного, применять пункт 5.1 статьи 154 НК РФ и начислять налог на добавленную стоимость с разницы между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения автомобиля.

Однако, нельзя исключить вероятности того, что позиция финансового и налогового ведомств по вопросу применения банками положений пункта 5.1 статьи 154 НК РФ изменится, фискальные органы будут применять подход, изложенный в Письмах 29.01.2021г. № 03-07-05/5543, от 02.04.2019г. № 03-07-11/22585, от 03.04.2013г. № 03-07-05/10882.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункты 1, 2).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статьи 309 ГК РФ).

Согласно статье 18 ГК РФ граждане могут иметь имущество на праве собственности, а также совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах; иметь иные имущественные и личные неимущественные права.

Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (пункт 2 статьи 218 ГК РФ).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (пункт 1 статьи 454 ГК РФ).

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества (пункт 1 статьи 407, статья 409 ГК РФ).

Пленумом ВС РФ в Постановлении от 11.06.2020г. № 6 отмечено:

ü «Стороны вправе согласовать условие о предоставлении отступного на любой стадии существования обязательства, в том числе до просрочки его исполнения.

Предоставлением отступного могут быть прекращены не только договорные обязательства, но и, например, обязательства из неосновательного обогащения и обязательства по возврату полученного на основании недействительной сделки, если это не нарушает прав и охраняемых законом интересов третьих лиц, публичных интересов или не противоречит существу первоначального обязательства (пункты 2 и 3 статьи 307.1 ГК РФ).

По смыслу статей 407 и 409 ГК РФ стороны вправе прекратить первоначальное обязательство предоставлением отступного как полностью, так и в части, в отношении основного и (или) дополнительных требований» (пункт 2);

ü     «По смыслу статьи 409 ГК РФ, если взамен обязательства по уплате денег в качестве отступного предоставляется имущество, в отношении которого действует преимущественное право покупки, лицо, обладающее этим правом, может воспользоваться средствами защиты, предусмотренными на случай нарушения такого преимущественного права» (пункт 7).

Помимо этого в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.11.2024г. № 310-ЭС24-9039 по делу № А35-7877/2021 указано, что «…одним из критериев для определения сферы действия преимущественного права является намерение обязанного лица совершить отчуждение объекта за деньги. По общему правилу отступное конструируется по модели факультативного обязательства, в рамках которого основная обязанность, исполнения которой вправе требовать контрагент, заключается в уплате денег, а факультативная - предоставить спорный объект, обремененный преимущественным правом. То есть, по сути, обязанное лицо продает спорный объект кредитору за сумму, равную сумме своего долга.

К отношениям сторон, возникшим из передачи отступного, применяются некоторые правила об отношениях купли-продажи^[1]».

«В случае нарушения предусмотренного законом преимущественного права покупки какого-либо имущества статья 173.1 ГК РФ не подлежит применению.

Последствием такого нарушения является предоставление обладателю преимущественного права в установленном законом порядке требовать перевода на него прав и обязанностей покупателя (пункт 3 статьи 250 ГК РФ, пункт 18 статьи 21 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и т.д.)» (пункт 91 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015г. № 25).

Таким образом, в отличие от договора купли-продажи соглашение о предоставлении имущества в качестве отступного направлено на погашение долга должника. При этом должник, по сути, продает имущество кредитору за сумму, равную сумме своего долга, а кредитор несет права и обязанности покупателя.

Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом № 395-1, перечисленные в части 3 статьи 5 Закона № 395-1 сделки, а также иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации (статьи 1, 5 Закона № 395-1).

Кредитной организации запрещается заниматься торговой деятельностью. При этом указанные ограничения не распространяются на продажу имущества, реализуемого кредитной организацией в случае обращения взыскания на предмет залога в связи с неисполнением должником обязательства, обеспеченного залогом имущества, либо полученного кредитной организацией по договору в качестве отступного.

Для целей бухгалтерского учета активы, удовлетворяющие критериям признания, определенным для основных средств настоящим Положением, признаются кредитной организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи, если возмещение их стоимости будет происходить в результате продажи в течение 12 месяцев с даты признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а не посредством продолжающегося использования, при одновременном выполнении следующих условий (пункт 5.1 Положения № 448-П):

долгосрочный актив готов к немедленной продаже в его текущем состоянии на условиях, соответствующих рыночным при продаже таких активов;

руководителем кредитной организации (лицом, его замещающим, или иным уполномоченным лицом) или уполномоченным органом кредитной организации принято решение о продаже (утвержден план продажи) долгосрочного актива;

кредитная организация ведет поиск покупателя долгосрочного актива, исходя из цены, которая является сопоставимой с его справедливой стоимостью;

действия кредитной организации, требуемые для выполнения решения о продаже (плана продажи), показывают, что изменения в решении о продаже (плане продажи) или его отмена не планируются.

Признание объектов в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, осуществляется кредитной организацией на основании профессионального суждения, формируемого с учетом критериев, которые она разрабатывает согласно требованиям настоящего Положения, в том числе учитывая характеристики долгосрочных активов, предназначенных для продажи, установленные пунктом 5.1 настоящего Положения, и утверждает в учетной политике (пункт 5.7 Положения № 448-П).

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, учитываются на балансовом счете 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» (пункт 5.5 Положения № 448-П).

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) признаются, в числе прочего, операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункты 1, 2 статьи 153 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.

При этом пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи отдельных видов электронной, бытовой техники по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, автомобилей и мотоциклов налоговая база определяется как разница между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных техники, автомобилей и мотоциклов. При реализации автомобилей и мотоциклов, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, положения настоящего пункта применяются в случае, если такие физические лица являются собственниками указанных транспортных средств и на них были зарегистрированы в соответствии с законодательством Российской Федерации указанные транспортные средства.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

По мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в Письмах от 29.01.2021г. № 03-07-05/5543, от 02.04.2019г. № 03-07-11/22585, от 03.04.2013г. № 03-07-05/10882, при реализации автомобилей физических лиц - должников, полученных банком по решению суда или по соглашениям о предоставлении отступного, или по постановлениям о передаче имущества, не реализованного в принудительном порядке, пункт 5.1 статьи 154 НК РФ не применяется: «согласно пункту 5.1 статьи 154 Кодекса данный порядок определения налоговой базы установлен при реализации автомобилей, приобретаемых у физических лиц специально для перепродажи…. Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации автомобилей физических лиц - должников, полученных банком по решению суда или по соглашениям о предоставлении отступного, или по постановлениям о передаче имущества, не реализованного в принудительном порядке, определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 Кодекса».

Однако, позднее в Письме от 01.11.2024г. № 03-07-15/107733 специалисты Минфина РФ изменили свое мнение, отметив, что «согласно разъяснениям, данным в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27 июня 2023 г. N 23 "О применении судами правил о залоге вещей", к отношениям сторон по оставлению залогодержателем за собой предмета залога применяются правила гражданского законодательства о купле-продаже, которые не противоречат существу законодательного регулирования залоговых отношений.

Принимая во внимание указанные разъяснения, банк, получивший право собственности на заложенный физическим лицом автомобиль после объявления повторных торгов этого движимого имущества несостоявшимися и в дальнейшем реализующий указанный автомобиль в целях удовлетворения требований банка по неисполненному физическим лицом обязательству по возврату автокредита, вправе при реализации данного автомобиля определять налоговую базу по НДС в порядке, предусмотренном вышеуказанным пунктом 5.1 статьи 154 Кодекса».

Таким образом, в целях исчисления НДС пункт 5.1 статьи 154 НК РФ вправе применять организации, которые приобретают автомобили с целью их последующей реализации. Целью соглашения о предоставлении автомобиля в качестве отступного является погашение долга должника.

Вместе с тем, как отмечено выше, при передаче автомобиля по соглашению о предоставлении отступного должник, по сути, продает автомобиль по цене своего долга, а банк-кредитор несет права и обязанности покупателя.

Исходя из этого, а также руководствуясь позицией специалистов Минфина РФ, приведенной в Письме от 01.11.2024г. № 03-07-15/107733 по аналогичной ситуации (реализация автомобиля, приобретенного по договору залога), полагаем, что в целях исчисления НДС Банк при реализации автомобиля, приобретенного у физического лица по договору о предоставлении отступного, вправе применить пункт 5.1 статьи 154 НК РФ и начислять налог с разницы между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения автомобиля.

Однако, мы также не можем исключить вероятности того, что позиция финансового и налогового ведомств по вопросу применения банками положений пункта 5.1 статьи 154 НК РФ изменится, фискальные органы будут оспаривать применение банками пункта 5.1 статьи 154 НК РФ в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, и применять подход, изложенный в Письмах 29.01.2021г. № 03-07-05/5543, от 02.04.2019г. № 03-07-11/22585, от 03.04.2013г. № 03-07-05/10882.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 395-1 – Федеральный закон от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.                  Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki