Департамент общего аудита о порядке налогообложения НДФЛ среднего заработка при направлении сотрудника – нерезидента РФ в командировку за пределы РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев[1].

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

При этом вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (подпункт 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ).

В рассматриваемом нами случае сотрудник Организации не является налоговым резидентом РФ. В этом случае, объектом налогообложения НДФЛ будет являться доход, полученный от источника в РФ, в частности, от выполнения трудовой функции на территории РФ.

Следовательно, доходом, облагаемым НДФЛ, будет признаваться заработная плата, выплачиваемая сотруднику за работу над проектом, выполняемым на территории РФ.

В свою очередь, сотрудник был направлен в командировку за пределы РФ.

Согласно статье 166 ТК РФ служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 167 ТК РФ предусмотрено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Таким образом, средний заработок, выплачиваемый за период нахождения сотрудника в командировке, представляет собой гарантию, а не вознаграждение, выплачиваемое за выполнение трудовой функции. Кроме того, за сотрудником сохраняется его место работы.

В этом случае, может быть сделан вывод о том, что средний заработок относится к иному виду дохода, полученного от источника в РФ, поскольку выплачивается в рамках трудового договора, в рамках которого рабочее место находится на территории РФ.

Отметим, что приведенной нами логикой руководствуются официальные органы в своих разъяснениях.

Так, в Письме ФНС РФ от 19.03.14 № ЕД-4-2/4938 было отмечено следующее:

«Согласно статье 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьями 167 и 168 Трудового кодекса установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение связанных со служебной командировкой расходов по проезду, по найму жилого помещения.

Кроме того, возмещению подлежат также дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), производимые в целях обеспечения питания и бытового обслуживания командированного работника.

Таким образом, суммы среднего заработка работника, суточные, суммы возмещения командировочных расходов по своей сути являются гарантией и не признаются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации в смысле подпункта 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса, а относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Учитывая изложенное, средняя заработная плата, сохраняемая работнику, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, за время исполнения им трудовых обязанностей за границей, на основании статьи 224 Кодекса, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов. В случае если работник является налоговым резидентом Российской Федерации, данный доход подлежит налогообложению по ставке 13 процентов».

Аналогичные выводы содержаться в Письме ФНС РФ от 19.03.13 № ЕД-3-3/945@:

«Статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) установлено, что под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Во исполнение указанной статьи Трудового кодекса Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, определяющее особенности порядка направления работников в служебные командировки как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств.

Статьями 167 и 168 Трудового кодекса установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение связанных со служебной командировкой расходов по проезду, по найму жилого помещения.

Возмещению подлежат также дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), производимые в целях обеспечения питания и бытового обслуживания командированного работника.

Средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации, в целях обеспечения финансирования текущих расходов работника (членов его семьи) в Российской Федерации.

Учитывая изложенное, средняя заработная плата, сохраняемая работнику, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, за время исполнения им трудовых обязанностей за границей, относится к доходам от источников в Российской Федерации и на основании ст. 224 Кодекса подлежит налогообложению в Российской Федерации по ставке 30 процентов».

На основании изложенного, считаем, что средний заработок, сохраняемый за сотрудником – нерезидентом РФ на время нахождения его в командировке за пределами РФ, признается доходом от источника в РФ и подлежит налогообложению НДФЛ на территории РФ.

Пунктом 3 статьи 224 НК РФ установлено, что налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.

Следовательно, доход, получаемый сотрудником Организации в виде среднего заработка, подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%.

Отметим, что официальные разъяснения, а также арбитражная практика, свидетельствующие о возможности классификации среднего заработка в качестве дохода, полученного от источника за пределами РФ, в настоящее время отсутствуют.

В связи с чем, по нашему мнению, иная позиция, на наш взгляд, скорее вызовет споры с контролирующими органами.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit