Департамент общего аудита о порядке отражения посреднических операций

Из дополнительных пояснений следует, что в тех случаях, когда покупатель просит выписать документы от имени собственника товара, комиссионер не получает вознаграждение за реализацию такого товара. Первичные документы по реализации от имени Организации подписывает сотрудник организации-комиссионера, на которого выписана доверенность. При этом в качестве грузоотправителя в документах указывается посредник.

При приобретении услуг по доставке перевозчик выписывает документы на имя посредника. В тех случаях, когда посредник приобретает доставку для Организации, вознаграждение за посредничество он не получает.

1. Реализация товара

Как следует из вопроса, Организацией заключен договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер осуществляет реализацию товара Организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В рассматриваемой ситуации, когда при реализации товара документы выписываются от имени Организации реализация товара осуществляется вне рамок договора комиссии.

Т.е. в таком случае Организация самостоятельно осуществляет реализацию товара покупателю.

1. Учет реализации товара

1.1.Учет у Организации

Операции по реализации товара в таком случае отражаются в учете Организации в обычном порядке, как стандартная реализация товара без посредника.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01[1] и Инструкцией по применению Плана счетов[2] товары, предназначенные для перепродажи, учитываются в составе материально-производственных запасов на счете 41 «Товары».

При передаче товаров комиссионеру для дальнейшей реализации в учете согласно Инструкции по применению Плана счетов делается запись:

Дт 45 «Товары отгруженные» Кт 41

При возврате товаров с комиссии в учете отражается обратная запись:

Дт 41 Кт 45

На дату реализации товара в соответствии с пунктами 5, 6, 12 ПБУ 9/99[3] в учете Организации признается доход в виде выручки от реализации, а также расходы в виде себестоимости реализованного товара (пункты 5, 9, 16, 19 ПБУ 10/99[4]):

Дт 62 Кт 90 – выручка от реализации товара (договорная стоимость)

Дт 90 Кт 68 – сумма НДС

Дт 90 Кт 41 – себестоимость товара

Первичные документы на реализацию товара выписываются от имени Организации.

Поступление денежных средств от покупателя в оплату реализованного товара отражается в учете записью:

Дт 51 Кт 62

Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ, пунктами 1, 2 статьи 249 НК РФ, пунктом 3 статьи 271 НК РФ выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации исходя из договорной стоимости на дату перехода права собственности на товары от Организации к покупателю.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ доход от реализации товара уменьшается на стоимость приобретения товаров.

Таким образом, в налоговом учете Организации при реализации товаров покупателю отражается доход в виде выручки от реализации и расход в виде себестоимости реализованного товара.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложению НДС.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 168 НК РФ организация при реализации товаров обязана предъявить к оплате покупателю сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров.

Счет-фактура по реализации товаров регистрируется в книге продаж (пункт 1 Правил ведения книги продаж Постановления № 1137[5]).

При заполнении книги продаж в графе 2 указывается код вида операции по НДС.

Коды видов операций по НДС, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утверждены Приказом ФНС РФ от 14.02.12 № ММВ-7-3/83@. Письмом ФНС РФ от 22.01.15 № ГД-4-3/794@ установлено, что указанные коды применяются при заполнении книг продаж и покупок. Кроме того, данным Письмом ФНС РФ установлены дополнительные коды.

В рассматриваемой ситуации при регистрации счета-фактуры по реализации товара в книге продаж Организация указывает код вида операции – 01 «Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 03, 04, 06, 10, 11, 13».

1.2 Учет у посредника

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации посредник не принимает участие в сделке по реализации товара, то в учете посредника такая реализация не отражается, при этом производятся записи по забалансовому счету 004, связанные с получением товара на комиссию и возвратом его комитенту.

Так, товары, полученные комиссионером на реализацию, учитываются в соответствии Инструкцией по применению Плана счетов на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». При получении товаров на реализацию они учитываются по дебету счета 004, при их реализации или возврате принципалу счет 004 кредитуется.

2. Расходы по доставке товара

В тех случаях, когда посредник приобретает в интересах Организации услуги по доставке товара, реализация которого осуществлялась Организацией, посредник действует не в рамках заключенного сторонами договора комиссии.

В то же время фактически, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации между Организацией и посредником складываются посреднические отношения. В связи с этим, на наш взгляд, в данном случае целесообразно оформить письменное поручение Организации, адресованное посреднику, на организацию доставки (приобретение услуг по доставке в интересах Организации), в соответствии с которым посредник будет действовать от своего имени, но в интересах и за счет Организации.

Рассмотрим порядок отражения операций по приобретению посредником в интересах Организации услуг по доставке в случае, когда посредник действует от своего имени.

В ответе мы исходим из того, что посредник применяет общую систему налогообложения.

2.1 Учет расходов по доставке у посредника

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

В силу пункта 2 ПБУ 10/99 не признаются расходами выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

Таким образом, при перечислении денежных средств перевозчику в оплату доставки товаров, приобретенной посредником в интересах Организации, у посредника не возникают расходы. Соответственно, при получении от Организации денежных средств в оплату стоимости доставки у посредника не возникают какие-либо доходы.

Для учета расчетов с перевозчиком по сделкам, заключенным посредником от своего имени в интересах принципала, может использоваться счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», для расчетов с принципалом – счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с принципалом».

Перечисление денежных средств перевозчику отражается в учете посредника записью:

Дт 60 Кт 51

При оказании перевозчиком услуг по доставке товара и выставлении посреднику соответствующих первичных документов в учете посредника делается запись:

Дт 76 (расчеты с принципалом) Кт 60

Отметим, что в соответствии с нормами статьи 999 и 1008 ГК РФ факт исполнения поручения принципала отражается посредником в Отчете, к которому прикладываются документы, подтверждающие понесенные посредником расходы, связанные с исполнением поручения принципала (копии документов, предоставленных перевозчиком).

Соответственно, факт исполнения поручения Организации посредником будет подтверждаться соответствующим отчетом посредника, в котором указывается информация об исполнении им поручения Организации, связанного с организацией доставки товара покупателю, а также величина понесенных посредником расходов, подлежащих оплате Организацией (посредником).

Поступление от принципала денежных средств в оплату приобретенных для него услуг по доставке отражается:

Дт 51 Кт 76 (расчеты с принципалом)

Налоговый учет

Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль приобретенные посредником в интересах Организации услуги по доставке не учитываются у посредника в составе расходов. В свою очередь сумма денежных средств, поступившая от Организации в оплату расходов по доставке не включается у посредника в состав доходов.

НДС

В рассматриваемой ситуации при приобретении услуг по доставке в интересах Организации посредник сумму НДС, предъявленную перевозчиком со стоимости доставки, к вычету не принимает.

При этом у посредника, который от своего имени приобрел услуги в интересах Организации, возникает обязанность выписать счет-фактуру в адрес Организации.

Постановление № 1137 регламентирует порядок перевыставления счетов-фактур посредниками, приобретающими товары (работы, услуги) в пользу третьего лица.

Так, согласно пункту 1 Приложения № 1 Постановления № 1137 при составлении счетов-фактур посредником, приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени указываются:

- в строке 1 - дата счета-фактуры, выставляемого продавцом посреднику (подпункт «а»);

- в строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца» - полное или сокращенное наименование продавца, а также его ИНН и КПП (подпункты «в» - «д»).

- в строке 5 - реквизиты платежных поручений на перечисление денежных средств от Организации (принципала) посреднику и от посредника продавцу (подпункт «з»);

- в строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес», 6б «ИНН/КПП покупателя» - реквизиты Организации (принципала) (подпункты «и» - «л»);

- в остальных строках - данные, приведенные в счете-фактуре продавца.

Счета-фактуры подписываются посредником.

Согласно подпункту «а» пункта 15 Правил ведения журнала учета счетов-фактур Постановления № 1137 посредник обязан направить Организации (принципалу) заверенную им копию счета-фактуры перевозчика.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 169 НК РФ налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных в настоящем пункте договоров.

Таким образом, посредник в рассматриваемой ситуации обязан регистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур:

- счет-фактуру от перевозчика (регистрируется в части 2 журнала «Полученные счета-фактуры»);

- счет-фактуру, выписанную Организации (регистрируется в части 1 журнала «Выставленные счета-фактуры»).

Применительно к рассматриваемой ситуации при заполнении журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур посредник указывает следующие коды видов операции:

- по счету-фактуре, полученному от перевозчика – код 04 «Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (за исключением посреднических услуг), имущественных прав на основе договора комиссии (агентского договора, в случае, если агент совершает действия от своего имени), за исключением операций, перечисленных по коду 06[6])»;

- по счету-фактуре, выставленному Организации – код 04.

2.2 Учет расходов по доставке у Организации

Бухгалтерский учет

Расходы по доставке товаров покупателю в соответствии с пунктами 5, 6, 6.1 ПБУ 10/99 признаются у Организации расходами по обычным видам деятельности и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».

На дату получения отчета посредника с приложенными к нему копиями первичных документов от перевозчика в учете Организации отражается запись:

Дт 44 Кт 76 (расчеты с посредником) – стоимость услуг по доставке (без учета НДС)

Дт 19 Кт 76 (расчеты с посредником) – сумма НДС

Сумма НДС на основании счета-фактуры, полученного от посредника, принимается Организацией к вычету:

Дт 68 Кт 19

Перечисление денежных средств посреднику в оплату стоимости доставки отражается записью:

Дт 76 (расчеты с посредником) Кт 51

Налоговый учет

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ сумма дохода от реализации товара уменьшается на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией, включая расходы на доставку товара покупателю.

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 3 пункта 2 статьи 272 НК РФ, указанные расходы, связанные с реализацией товара, признаются на дату оказания услуг по доставке товара (на дату подписания отчета посредника).

При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

В рассматриваемой ситуации расходы на доставку, приобретенные посредником для Организации, будут подтверждаться отчетом посредника, с приложенными к нему копиями первичных документов, полученных посредником от перевозчика.

НДС

На основании счета-фактуры, который посредник выставит Организации, сумма НДС принимается ею к вычету (статьи 171, 172 НК РФ)[7].

В силу пунктов 2, 11 Правил ведения книги покупок Постановления № 1137 данный счет-фактура регистрируется Организацией в книге покупок.

В соответствии с подпунктами «о» и «п» пункта 6 Правил ведения книги покупок Постановления № 1137 при регистрации в книге покупок счетов-фактур посредника на товары (работы, услуги), приобретенные для Организации (принципала), дополнительно указываются:

- в графе 11 - наименование посредника;

- в графе 12 - его ИНН и КПП.

При этом, в книге покупок при регистрации счета-фактуры, полученного от посредника, Организация указывает код вида операции – 01 «Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 03, 04, 06, 10, 11, 13».

В рассматриваемой ситуации хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу пункта 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ[8].

Аналогично в рамках агентского договора в силу статьи 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Таким образом, нормы ГК РФ предполагают, что посредник выполняет поручение комитента (принципала) за вознаграждение.

В рассматриваемой ситуации фактически посредник оказывает Организации услуги (отпуск товара со склада, организация доставки) безвозмездно, т.е. не получая вознаграждение.

В таком случае, на наш взгляд, не исключено возникновение следующих рисков в отношении Организации и посредника:

1. Доначисление налога на прибыль у Организации со стоимости безвозмездно полученных услуг[9] (пункт 8 статьи 250 НК РФ[10]);

2. Доначисление НДС у посредника со стоимости безвозмездно оказанных в адрес Организации услуг (пункт 1 статьи 146 НК РФ[11]).

Во избежание возникновения негативных последствий для Организации и посредника, связанных с доначислением НДС (со стоимости безвозмездно оказанных услуг) и налога на прибыль (с величины дохода в виде безвозмездно полученной услуги), по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации между сторонами целесообразно заключить агентский договор, в рамках которого агент (посредник) будет от своего имени либо от имени Организации (принципала) осуществлять реализацию товара, а также, в случае необходимости, приобретать услуги по доставке товара.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Согласно пункту 1 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (пункт 2 статьи 1008 ГК РФ).

Отметим, что в соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

В случае, если агент действует от имени принципала, то применяются правила, предусмотренные главой 49 «Поручение».

Пунктом 1 статьи 975 ГК РФ установлено, что доверитель обязан выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, за исключением случаев, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 статьи 182 ГК РФ[12].

В силу пункта 2 статьи 975 ГК РФ доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором:

возмещать поверенному понесенные издержки;

обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Доверитель обязан без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения (пункт 3 статьи 975 ГК РФ).

Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если в соответствии со статьей 972 настоящего Кодекса договор поручения является возмездным (пункт 4 статьи 975 ГК РФ).

Таким образом, в тех случаях, когда агент в рамках агентского договора будет действовать от имени принципала, принципал обязан выдать агенту доверенность на выполнение указанных действий.

В случае, если стороны примут решение заключить агентский договор, то в таком случае в зависимости от пожелания покупателя, посредник может:

- реализовывать товар Организации от своего имени;

- реализовывать товар Организации от ее имени[13];

- приобретать услуги по доставке товара в интересах Организации от своего имени.

И получать за указанные действия вознаграждение.

Далее рассмотрим порядок отражения операций по реализации товаров в случае, если посредник (агент) действует от имени принципала.

1. Учет у посредника (агента)

Бухгалтерский учет

При получении товаров на реализацию они учитываются по дебету счета 004, при их реализации счет 004 кредитуется.

Вознаграждение агента за исполнение поручения принципала в силу пунктов 5, 6, 12 ПБУ 9/99 признается выручкой от реализации и отражается на дату утверждения отчета агента принципалом (подписания акта оказанных услуг) проводкой:

Дт 76 (расчеты с принципалом по вознаграждению) Кт 90 – на сумму вознаграждения

Дт 90 Кт 68 – на сумму НДС

Если агент по условиям договора при реализации товаров от имени Организации (принципала) участвует в расчетах, то в соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99[14] не признаются доходами поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

Таким образом, поступившие от покупателей денежные средства за реализованные товары у агента в составе доходов не отражаются.

Поступившие от покупателей денежные средства от продажи товаров принципала отражаются в учете агента записью:

Дт 51 Кт 76 (расчеты с принципалом)

Перечисление денежных средств, полученных за реализованный товар, принципалу отражается в учете агента записью:

Дт 76 (расчеты с принципалом) Кт 51

Получение денежных средств от принципала в оплату вознаграждения:

Дт 51 Кт 76 (расчеты с принципалом по вознаграждению)

В случае, если агент в соответствии с условиями договора вправе удержать свое вознаграждение из сумм, поступивших от покупателей товаров, то при перечислении принципалу денежных средств, полученных от покупателей, агент удерживает причитающееся ему вознаграждение.

Дт 76 (расчеты с принципалом) Кт 76 (расчеты с принципалом по вознаграждению)

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации агент при реализации товара действует от имени принципала, то первичные документы на реализацию товара агент составляет от имени принципала (Организации), т.е. в документах на реализацию в качестве продавца указывается Организация, в качестве грузоотправителя указывается Агент.

Налоговый учет

В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ, пункта 1 статьи 249 НК РФ и пункта 3 статьи 271 НК РФ доход от оказания посреднических услуг (в сумме агентского вознаграждения без НДС) признается агентом на дату утверждения отчета принципалом.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль суммы, полученные от покупателей товаров Организации (принципала), не признаются доходом агента.

Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

В связи с этим, в целях исчисления налога на прибыль, суммы, перечисленные агентом принципалу за реализованные товары, не признаются расходами агента.

НДС

Оказание посреднических услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В связи с этим с суммы своего вознаграждения агент исчисляет и уплачивает в бюджет НДС.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 168 НК РФ агент при реализации услуг обязан предъявить к оплате принципалу сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуг (принятия отчета принципалом и подписания акта оказанных услуг).

Счет-фактура по реализации услуг регистрируется агентом в книге продаж (пункт 1 Правил ведения книги продаж Постановления № 1137).

В рассматриваемой ситуации при регистрации счета-фактуры по реализации посреднических услуг в книге продаж агента указывает код вида операции – 01 «Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 03, 04, 06, 10, 11, 13».

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации агент, реализуя товары Организации, действует от имени Организации, то обязанность выписать соответствующий счет-фактуру покупателю возникает непосредственно у Организации (на основании соответствующей информации, полученной от агента). Данный счет-фактура регистрируется Организацией в книге продаж с кодом операции 01.

Соответственно, у агента в данном случае отсутствует обязанность от своего имени выписывать счет-фактуру покупателю, а также отсутствует обязанность перевыставлять счет-фактуру Организации и регистрировать ее в журнале учета полученных и выданных счетов-фактур.

2. Учет у Организации (принципала)

При передаче товаров агенту для дальнейшей реализации в учете Организации согласно Инструкции по применению Плана счетов делается запись:

Дт 45 Кт 41

На дату реализации товара (по данным отчета агента) в соответствии с пунктами 5, 6, 12 ПБУ 9/99 в учете Организации признается доход в виде выручки от реализации, а также расходы в виде себестоимости реализованного товара (пункты 5, 9, 16, 19 ПБУ 10/99):

Дт 62 Кт 90 – выручка от реализации товара (договорная стоимость)

Дт 90 Кт 68 – сумма НДС

Дт 90 Кт 45 – списана себестоимость товара

Учитывая, что при реализации товара агент действует от имени Организации, первичные документы на реализацию товара выписываются агентом от имени Организации.

Отражение задолженности агента перед Организацией по перечислению денежных средств покупателей за реализованные товары (в случае, если агент участвует в расчетах) отражается записью:

Дт 76 (расчеты с агентом) Кт 62

Поступление денежных средств от агента в оплату реализованного товара отражается в учете записью:

Дт 51 Кт 76 (расчеты с агентом)

В случае, если агент не участвует в расчетах, то поступление денежных средств от покупателей непосредственно Организации отражается записью:

Дт 51 Кт 62

В соответствии с пунктами 5, 16 ПБУ 10/99 агентское вознаграждение признается Организацией расходами по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета агента:

Дт 44 Кт 76 (расчеты с агентом по вознаграждению) – в сумме без учета НДС

Дт 19 Кт 76 (расчеты с агентом по вознаграждению) – в сумме НДС

Дт 68 Кт 19 – НДС принят к вычету

Перечисление денежных средств агенту в оплату агентского вознаграждения отражается записью:

Дт 76 (расчеты с агентом по вознаграждению) Кт 51

В случае, если агент участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из средств, подлежащих перечислению Организации, то в учете Организации отражается запись:

Дт 76 (расчеты с агентом по вознаграждению) Кт 76 (расчеты с агентом)

Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ, пунктами 1, 2 статьи 249 НК РФ, пунктом 3 статьи 271 НК РФ выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации исходя из договорной стоимости на дату перехода права собственности на товары от Организации к покупателю (по данным отчета агента).

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ доход от реализации товара уменьшается на стоимость приобретения товаров.

Кроме того, сумма дохода уменьшается на сумму расходов, связанных с реализацией, включая агентское вознаграждение (без НДС).

Агентское вознаграждение признается на дату утверждения отчета агента (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете Организации при реализации товаров покупателю отражается доход в виде выручки от реализации и расход в виде себестоимости реализованного товара и агентского вознаграждения.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложению НДС.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 168 НК РФ организация при реализации товаров обязана предъявить к оплате покупателю сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров.

Таким образом, на основании отчета агента о реализованных им от имени Организации товарах, Организация составляет счета-фактуры на имя покупателей.

Указанные счета-фактуры по реализации товаров регистрируются в книге продаж с кодом вида операции – 01 «Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 03, 04, 06, 10, 11, 13».

Сумма НДС, предъявленная Организации агентом по агентскому вознаграждению, подлежит вычету, при соблюдении следующих условий (статьи 171-172 НК РФ):

- товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС;

- имеется в наличии надлежащим образом оформленный счет-фактура;

- товары (работы, услуги) приняты к учету.

В рассматриваемой ситуации услуги агента используются Организацией в операциях по реализации товара, т.е. в операциях, облагаемых НДС. Таким образом, на дату принятия к учету затрат в виде агентского вознаграждения (дата утверждения отчета агента) и при наличии счета-фактуры от агента Организация вправе заявить сумму НДС с агентского вознаграждения к вычету.

Счет-фактура, полученный от агента регистрируется Организаций в книге покупок с кодом вида операции – 01.

Порядок отражения операций по доставке товара (в случае, когда услуги приобретаются агентом от своего имени в интересах и за счет Организации (принципала)) были рассмотрены нами в первой части данного ответа.

Обращаем Ваше внимание, что в ответе мы не рассматривали ситуации, связанные с оформлением и регистрацией в книгах покупок/продаж и журнале учета счетов-фактур по авансам полученным и (или) выданным[15]. В случае необходимости мы готовы рассмотреть данные операции по отдельному запросу.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 апреля 2015

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit