Департамент общего аудита о порядке предоставления субсидий

Вопрос 1: В п.2.10 указанного Постановления приводятся формулы для расчета размера субсидии. Следует ли понимать, что для расчета ожидаемого размера субсидии мы должны использовать в формулах суммы (в том числе: стоимость транспортного средства, аванс, лизинговый платеж) с учетом суммы НДС?

Постановлением Правительства Москвы от 08.04.15 № 160-ПП утвержден Порядок предоставления субсидий из бюджета города Москвы юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги по транспортному обслуживанию населения на маршрутах регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом в городском сообщении, в целях возмещения части затрат на уплату лизинговых платежей по договорам финансовой аренды (лизинга) транспортных средств, используемых для оказания указанных услуг (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 1.2 Порядка субсидии предоставляются в целях возмещения части затрат перевозчиков на уплату лизинговых платежей по договорам финансовой аренды (лизинга) транспортных средств, длина которых составляет от 7400 мм до 13500 мм при вместимости не менее 40 человек, используемых для оказания услуг по транспортному обслуживанию населения на маршрутах регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом в городском сообщении, в соответствии с заключенными государственными контрактами (далее - договор лизинга).

Для получения субсидии перевозчик, претендующий на получение субсидии (далее - претендент), представляет в Департамент заявку (пункт 2.1 Порядка).

На основании пункта 2.2 Порядка одновременно с заявкой претендент представляет следующие документы:

2.2.6. Расчет размера субсидии по лизинговым платежам по форме, установленной Департаментом.

При этом пунктом 2.9 Порядка предусмотрено, что субсидии предоставляются исходя из фактически понесенных и подтвержденных затрат на уплату лизинговых платежей по договорам финансовой аренды (лизинга) транспортных средств, длина которых составляет от 7400 мм до 13500 мм при вместимости не менее 40 человек, без учета налога на добавленную стоимость за предыдущее полугодие финансового года и произведенных не ранее даты заключения претендентом государственного контракта.

Пунктом 2.10 Порядка определена формула, на основании которой осуществляется расчет субсидий.

Для определения размера субсидий по соответствующей формуле в расчете учитываются размер ежемесячного лизингового платежа, стоимость предмета лизинга, сумма авансового платежа.

Отметим, что порядок предоставления субсидий регламентируется отдельными актами, отсутствует единый принцип, позволяющий установить, как включается в расчет стоимость компенсируемых товаров (работ, услуг), с учетом НДС или без.

В каждом конкретном случае отдельными постановлениями устанавливается свой порядок расчета.

По нашему мнению, из совокупности норм, предусмотренных пунктами 2.9 и 2.10 Порядка, следует, при расчете размера субсидий используются сведения о затратах без учета НДС.

Таким образом, при расчете формул данные о ежемесячных лизинговых платежах, стоимости предмета лизинга, суммы авансового платежа учитываются без НДС.

Вопрос 2:

В тексте пп 6 п 3 ст. 170 указано, что восстановление раннее принятого к вычету НДС подлежит восстановлению«в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога…».

Следует ли понимать, что сумма субсидии равна стоимости приобретенных товаров, работ, услуг включая сумму НДС?

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Из приведенной нормы следует, что восстановление ранее принятого к вычету НДС требуется в случае получения субсидии из федерального бюджета, на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога.

Таким образом, для возникновения обязанности по восстановлению НДС, ранее правомерно принятого к вычету, необходимо единовременной выполнение следующих условий:

- субсидия получена из федерального бюджета;

- субсидия возмещает стоимость товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

В рассматриваемом нами случае субсидия предоставляется на погашение фактически понесенных затрат на уплату лизинговых платежей без учета НДС.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 1 Бюджетного кодекса РФ (далее по тексту – БК РФ) отношения, возникающие в процессе осуществления расходов бюджетов бюджетной системы РФ, относятся к бюджетным правоотношениям, регулируемым БК РФ.

Статьей 69 БК РФ предусмотрено, что предоставление бюджетных средств осуществляется, в частности, в форме предоставления субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам.

Согласно статье 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям, а также субсидий, указанных в пункте 7 настоящей статьи), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются:

1) из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ - в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов РФ и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства РФ или актами уполномоченных им федеральных органов государственной власти (федеральных государственных органов);

2) из бюджета субъекта РФ и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов - в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта РФ о бюджете субъекта РФ, законами субъектов РФ о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ или актами уполномоченных им органов государственной власти субъекта РФ;

3) из местного бюджета - в случаях и порядке, предусмотренных решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации или актами уполномоченных ею органов местного самоуправления.

Таким образом, субсидии юридическим лицам могут предоставляться как из федерального бюджета, так и из бюджета субъектов РФ или местного бюджета.

В рассматриваемом нами случае в силу пункта 1.3 Порядка предоставление субсидий осуществляется Департаментом транспорта и развития дорожно-транспортной инфраструктуры города Москвы в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных Департаменту законом города Москвы о бюджете города Москвы на очередной финансовый год и плановый период на указанные цели.

Согласно Таблице 2 Государственной программы города Москвы «Развитие транспортной системы» на 2012-2016 годы и на перспективу до 2020 года», утвержденной Постановлением Правительства Москвы от 02.09.11 № 408-ПП субсидия предоставляется за счет бюджета города Москвы.

Таким образом, выплата рассматриваемой нами субсидии будет осуществляться из бюджета субъекта РФ – г. Москвы.

В связи с чем, считаем, что норма подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в рассматриваемом нами случае не применяется.

Иными словами, в случае получения субсидии на основании Постановления № 160-ПП у Организации не возникнет обязанности по восстановлению суммы НДС правомерно принятого к вычету по лизинговым платежам.

Аналогичной позиции придерживаются контролирующие органы:

Письмо Минфина РФ от 30.10.12 N 03-07-11/462:

«Вопрос: О восстановлении сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет средств субсидий, выделенных из федерального и областного бюджетов, с учетом НДС.

Ответ: На основании пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации восстановлению подлежат суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету, в случае оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет средств субсидий, предоставленных из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), с учетом налога на добавленную стоимость. При уплате налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет средств субсидий, выделенных из областного бюджета, оснований для восстановления налога, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется».

Письмо Минфина РФ от 23.03.12 № 03-07-11/78:

«Согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком, по товарам (работам, услугам) подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. При этом восстановление сумм налога по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации, Кодексом не предусмотрено.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету, по приобретенному технологическому оборудованию при получении из бюджета субъекта Российской Федерации субсидий на компенсацию части стоимости этого оборудования восстановлению не подлежат».

На основании изложенного считаем, что норма подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ не свидетельствует о том, что субсидия всегда предоставляется на погашение стоимости товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а лишь обязывает налогоплательщика восстановить НДС в том случае, если сумма НДС была возмещена за счет субсидии, полученной из федерального бюджета.

Вопрос 3:

Просим указать последовательность учетных операций, связанных с получением субсидий по лизинговым платежам, предусмотренных вышеуказанным Постановлением.

В соответствии с пунктом 3.1 Порядка предоставление субсидий осуществляется на основании договоров (соглашений) о предоставлении субсидий, в которых предусматриваются:

- цели, условия и порядок предоставления субсидий;

- сроки перечисления субсидий;

- право Главного контрольного управления города Москвы и Департамента на проведение проверок соблюдения получателем субсидии условий, целей и порядка предоставления субсидий и согласие получателя субсидии на проведение таких проверок;

- порядок, формы и сроки представления отчета об использовании субсидии и выполнении условий предоставления субсидии;

- порядок возврата средств, израсходованных получателем субсидии, в случае установления по итогам проверок, проведенных Департаментом и (или) Главным контрольным управлением города Москвы, факта нарушений условий, определенных Порядком предоставления субсидий из бюджета города Москвы юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги по транспортному обслуживанию населения на маршрутах регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом в городском сообщении, в целях возмещения части затрат на уплату лизинговых платежей по договорам финансовой аренды (лизинга) транспортных средств, используемых для оказания указанных услуг, и соглашением;

- случаи и порядок возврата в текущем финансовом году остатка субсидии, не использованного в отчетном финансовом году, включая порядок и сроки уведомления Департаментом получателя субсидии о реквизитах банковского счета, на который должен быть осуществлен возврат остатка субсидии.

Таким образом, более конкретный порядок и сроки предоставления субсидий определяются договором (соглашением) о предоставлении субсидий.

Согласно пунктам 3.3 и 3.4 Порядка в срок не позднее 5 рабочих дней со дня издания приказа Департамента о предоставлении субсидий Департамент направляет претендентам уведомления о предоставлении субсидий и проекты соглашений.

В срок не позднее 10 рабочих дней со дня получения уведомления о предоставлении субсидий и проекта соглашения претендент представляет в Департамент подписанные соглашения.

Субсидии перечисляются с единого счета по исполнению бюджета города Москвы на расчетные счета претендентов, предназначенные для перечисления субсидий (пункт 3.6 Порядка).

Получатель субсидии предоставляет в Департамент отчет об использовании субсидии и выполнении условий предоставления субсидии по форме и в сроки, которые установлены соглашением (пункт 3.7 Порядка).

Бухгалтерский учет.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ (далее организации), и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) регулируются положениями ПБУ 13/2000[1].

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

На основании пункта 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 5 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

В силу пункта 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

При этом согласно пункту 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы.

Таким образом, бюджетные средства подлежащие перечислению в адрес Организации на компенсацию расходов, связанных с уплатой лизинговых платежей по договорам лизинга, подлежат отражению следующим образом:

Дт 76 Кт 91 – на основании договора (соглашения) о предоставлении субсидий;

Дт 51 Кт 76 – перечислены субсидии в адрес Организации.

При этом сумма лизинговых платежей правомерно учитывается Организацией на счетах учета затрат в общеустановленном порядке, независимо от факта предоставления субсидий.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Операции, связанные с получением коммерческими организациями субсидий на возмещение расходов, в статье 251 НК РФ не поименованы.

По мнению фискальных органов, субсидии, полученные на компенсацию понесенных затрат, учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов в качестве безвозмездно полученного имущества.

Письмо Минфина РФ от 16.05.14 № 03-03-10/23121:

«Согласно пункту 1 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческими организациями в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. При этом данные субсидии не подлежат отдельному учету.

Расходы, произведенные за счет предоставленных субсидий, включаются в состав затрат при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке».

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 03.11.10 № 16-12/115773@:

«…полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в целях применения пункта 2 статьи 251 НК РФ не признаются и подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом такой порядок учета расходов не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий.

При этом полученные субсидии не подлежат отдельному учету, и соответственно о расходовании указанных средств организация не обязана отчитываться перед налоговым органом».

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств.

Таким образом, доход в виде полученных Организацией субсидий подлежит признанию в налоговом учете на дату поступления денежных средств на расчетный счет.

Отметим, что сумма лизинговых платежей правомерно учитывается Организацией в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке независимо от факта предоставления субсидий.

Коллегия Налоговых Консультантов, 27 мая 2015 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit