Департамент общего аудита о порядке признания дебиторской задолженности безнадежной

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» от 02.10.07 № 229-ФЗ (далее – Закон № 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Таким образом, задолженность признается безнадежной в целях исчисления налога на прибыль при условии выполнения одного из приведенных ниже условий::

- истек срок исковой давности обязательства;

- прекратилось обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;

- прекратилось обязательство вследствие ликвидации организации;

- невозможность взыскания обязательства подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Иных оснований для признания задолженности безнадежной действующее налоговое законодательство не предусматривает.

Рассмотрим каждое из оснований в отдельности.

1. Истечение срока исковой давности.

Согласно статье 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 ГК РФ (пункт 1 статьи 196 ГК РФ).

Таким образом, исковая давность предусматривает защиту субъектом своих прав в судебном порядке в течение определенного периода времени, в общем случае, в течение трех лет.

Как следует из вопроса, Организация обратилась в суд с требованием о взыскании с Компании 1 соответствующей суммы задолженности. Требования Организации судом были удовлетворены. Следовательно, Организацией были предприняты меры по защите своих прав, которые были удовлетворены судом.

На основании изложенного, считаем, что задолженность, признанная судом, не может быть списана для целей исчисления налога на прибыль в связи с истечением срока исковой давности, поскольку Организацией своевременно были предприняты необходимые меры по защите своих прав в судебном порядке.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 13.12.11 № 03-03-06/2/195:

«…в связи с тем, что кредитором реализовано право на судебную защиту по иску, признание данной задолженности на основании истечения срока исковой давности невозможно».

2. Прекращение обязательства в связи с ликвидацией организации.

В силу пункта 1 статьи 65 ГК РФ юридическое лицо[1] по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом).

Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию.

Основания признания судом юридического лица несостоятельным (банкротом), порядок ликвидации такого юридического лица, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливается законом о несостоятельности (банкротстве) [2] (пункт 3 статьи 65 ГК РФ).

Статьей 2 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» введено понятие несостоятельности (банкротства), под которым понимается признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

В рассматриваемом нами случае Организацией было подано заявление в суд о признании должника несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство.

В свою очередь, в связи с отсутствием средств, достаточных для проведения процедуры банкротства и отказом единственного кредитора от дальнейшего финансирования процедуры, арбитражным судом было принято определение о прекращении производства по делу о банкротстве.

Следовательно, Компания 1 не ликвидирована в связи с признанием ее банкротом. Более того, до настоящего времени Компания 1 не исключена из ЕГРЮЛ.

Таким образом, на наш взгляд, по основаниям, связанным с ликвидацией должника, задолженность Компании 1 не может быть списана в целях исчисления налога на прибыль.

3. Прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа.

В вопросе отмечено, что в 2015 году конкурсный управляющий представил Организации информационное письмо, в котором сообщил о невозможности взыскания задолженности.

Как было отмечено нами выше, одним из оснований для признания безнадежной задолженности в налоговом учете является прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.11 № 16-15/109658@ были даны следующие разъяснения:

«…если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ. При этом имеющаяся дебиторская задолженность должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 416 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

При этом в пункте 1 статьи 417 Гражданского кодекса РФ определено, что если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со статьями 13 и 16 Гражданского кодекса РФ.

При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России, и т.п.)».

Аналогичные выводы о законодательных и нормативных правовых актах сделаны в Письме Минфина РФ от 06.02.07 № 03-03-07/2.

В силу статьи 2 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» конкурсным управляющим признается арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом для проведения конкурсного производства и осуществления иных установленных настоящим Федеральным законом полномочий, или Агентство по страхованию вкладов, осуществляющее указанные полномочия в случаях, установленных настоящим Федеральным законом.

На основании изложенного, считаем, что информационное письмо конкурсного управляющего не может рассматриваться в качестве акта государственного органа.

В связи с чем, на наш взгляд, у Организации отсутствуют основания для списания задолженности в целях исчисления налога на прибыль на основании информационного письма конкурсного управляющего.

4. Невозможность взыскания обязательства подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

На основании пункта 1 статьи 5 Закона № 229-ФЗ[3] принудительное исполнение судебных актов, актов других органов и должностных лиц в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, возлагается на Федеральную службу судебных приставов и ее территориальные органы.

Судебный пристав-исполнитель возбуждает исполнительное производство на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя, если иное не установлено настоящим Федеральным законом (пункт 1 статьи 30 Закона № 229-ФЗ).

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 46 Закона № 229-ФЗ исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа (пункт 3 статьи 46 Закона № 229-ФЗ).

Таким образом, в общем случае при предъявлении исполнительного листа судебным приставам, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, судебный пристав выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

На основании такого постановления задолженность признается безнадежной и подлежит списанию в целях исчисления налога на прибыль.

Отметим, что в силу пункта 1 статьи 21 Закона № 229-ФЗ исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 321 АПК РФ также установлено, что исполнительный лист может быть предъявлен к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу, или со следующего дня после дня принятия судебного акта, подлежащего немедленному исполнению, или со дня окончания срока, установленного при отсрочке или рассрочке исполнения судебного акта.

В рассматриваемом нами случае судебный акт вступил в силу в 2011 году, следовательно, Организацией пропущен срок для предъявления исполнительного листа судебному приставу.

Из изложенного, можно сделать вывод о том, что у Организации отсутствует возможность учесть в целях исчисления налога на прибыль дебиторской задолженности Компании 1 по данному основанию.

В свою очередь хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Определением ВАС РФ от 09.12.09 № ВАС-15492/09 по делу № А76-24792/08-44-644/116 в отношении истечения срока предъявления к исполнению исполнительного листа была высказана следующая позиция:

«Суды установили, что основанием для начисления налога на прибыль в сумме 40 320 рублей, пени и штрафа по этому налогу послужили выводы инспекции о необоснованном включении во внереализационные расходы безнадежной к взысканию задолженности. Удовлетворяя требование общества в указанной части и признавая начисление спорных сумм налога, пени и штрафа неправомерными, суды исходили из того, что имеющаяся у общества дебиторская задолженность не могла быть взыскана с должника - общества с ограниченной ответственностью "Радуга", в связи с чем и была включена во внереализационные расходы.

Судами установлено, что общество наличие дебиторской задолженности документально подтвердило, равно как и правомерность ее отнесения к безнадежным долгам, в связи с истечением срока предъявления к исполнению исполнительного листа, предусмотренного частью 1 статьи 321 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».

При этом фискальные органы придерживаются противоположной позиции.

Так, в Письме Минфина РФ от 05.09.07 № 03-03-06/1/644 было отмечено следующее:

«Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли в режиме истечения срока исковой давности и являться основанием для признания задолженности безнадежной».

Аналогичные выводы содержаться в Письмах Минфина РФ от 26.08.10 № 03-03-06/4/77, от 26.07.06 № 03-03-04/4/132, от 15.02.06 № 03-03-04/2/34, УФНС РФ по г. Москве от 02.08.05 № 20-12/54789.

Таким образом, в связи с истечением срока действия исполнительного листа Организация лишается возможности взыскания долга, т.е. наступает невозможность исполнения обязательства, что может являться основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной и ее признанию в целях исчисления налога на прибыль. Однако, такая позиция, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами.

При этом, считаем, что у Организации есть шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit