Департамент общего аудита о порядке выплаты дивидендов резиденту Швейцарии

Вопрос 1. Обычно мы удерживаем налог на дивиденды 5%, если будет подтверждение резидентства Швейцарии. Нет ли здесь изменений ?

Отметим, что нормы действующего законодательства РФ, а также Соглашения от 15.11.95 между РФ и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее по тексту – Соглашение) в отношении налогообложения дивидендов изменений не претерпели.

Соответственно, при налогообложении данных доходов необходимо руководствоваться следующим.

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – участнику российской организации относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ, облагаемым у источника выплаты дохода.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов (пункт 1 статьи 310 НК РФ).

Для дохода в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией иностранной организации, установлена ставка 15% (подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ).

Вместе с тем, статья 7 НК РФ предусматривает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Согласно пункту 1 статьи 10 Соглашения дивиденды[1], выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства (в данном случае – резидентом РФ), резиденту другого Договаривающегося Государства (в данном случае - Швейцарии), могут облагаться налогами в этом другом Государстве (т.е., в Швейцарии).

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды (РФ), и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит по меньшей мере 20 процентов капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

В рассматриваемом случае, доля владения швейцарской компании составляет 100%. При этом в настоящее время уставный капитал Вашей организации превышает 200 000 швейцарских франков.

Соответственно, в случае, если компания - получатель дивидендов не является товариществом, то по Соглашению налог с дивидендов подлежит удержанию по ставке 5%.

Между тем необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 7 НК РФ (введен в действие с 01.01.15) лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.

В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения (пункт 3 статьи 7 НК РФ, вступивший в силу с 01.01.15).

Пунктом 4 статьи 7 НК РФ (вступил в силу с 01.01.15) установлено, что в случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.15) при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Пунктом 1.2 статьи 312 НК РФ (редакция с 01.01.15) предусмотрено, что налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных настоящим Кодексом, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):

1) подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров Российской Федерации);

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

Из совокупности приведенных норм статьей 7 и 312 НК РФ следует, что при выплате дохода в виде дивидендов иностранной организации, являющейся резидентом страны, с которой у РФ имеется международный договор, применяются положения данного договора. При этом российская организация, выплачивающая доход иностранной организации, вправе запросить у нее подтверждение того, что данная организация имеет фактическое право на получение данного дохода.

В случае, если по информации, полученной от иностранной организации, фактическое право на получение дохода имеет сама иностранная организация или лицо – резидент страны, с которой у РФ имеется международный договор, то применяются положения данного международного договора. Соответственно, в случае, если фактическим получателем дохода является лицо – резидент страны, с которой отсутствует международный договор, то основания для применения положений международного договора отсутствуют.

Отметим, что запрос информации о фактическом получателе дохода является правом, а не обязанностью налогового агента. Между тем необходимо учитывать, что ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент. Данный вывод следует из Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и Письма Минфина РФ от 12.12.14 № 03-08-05/64201.

Таким образом, в случае, если организация - налоговый агент не будет запрашивать у иностранной организации информацию о фактическом получателе дохода и применит положения международного договора, заключенного РФ со страной, резидентом которой является данная иностранная компания, при этом впоследствии окажется, что фактическим получателем дохода в данном случае явилось иное лицо и основания для применения положений международного договора отсутствовали, то организация может быть привлечена к ответственности за неполное удержание суммы налога.

В настоящее время нормами НК РФ прямо не разъяснено, какими документами может быть подтвержден тот факт, что иностранная компания (или иное лицо) является фактическим получателем дохода.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 24.07.14 № 03-08-05/36499 по аналогичному вопросу в случае выплаты дохода в виде дивидендов были даны следующие разъяснения:

«При определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, у иностранного акционера могут быть запрошены следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами, в том числе:

документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных дивидендов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

По нашему мнению, отсутствие в Кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации».

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае, с учетом разъяснений, приведенных выше, в качестве документов подтверждающих, что иностранная компания является фактическим получателем дохода, у иностранной компании могут быть запрошены:

- документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у Швейцарской компании права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами;

- документы, опровергающие предопределенность последующей передачи у Швейцарской компании денежных средств конечному бенефициару или иным третьим лицам;

- документы (информация), подтверждающие осуществление Швейцарской компанией, фактической предпринимательской деятельности.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. В общем случае, если к моменту выплаты дивидендов у Вашей организации будет соответствующее подтверждение от иностранной компании о том, что она является резидентом Швейцарии, то налог с дохода в виде дивидендов необходимо будет исчислить и удержать по ставке 5%.

2. Для применения указанной ставки целесообразно запросить у иностранной компании информацию о том, что она является фактическим получателем дохода в виде дивидендов. В случае, если фактическим получателем дохода будет являться лицо – резидент страны, с которой не заключено международное соглашение, то основания для применения ставки 5% отсутствуют.

3. В случае, если у Вашей организации не будет информации о конечном получателе дохода и будет применена ставка 5%, то не исключены риски в случае, если фактическим получателем дохода окажется лицо, не являющееся резидентом Швейцарии.

Хотелось бы обратить Ваше внимание, что нынешние редакции статей 312 НК РФ и 7 НК РФ вступили в силу с 1 января 2015 года.

Официальные разъяснения, касающиеся порядка их применения, отсутствуют. Не сформирована практика проведения налоговых проверок операций, по которым необходимо определить конечного бенефициара, а также отсутствует арбитражная практика.

В связи с чем, в настоящее время мы можем высказать предположение в отношении порядка применения указанных норм в тех или иных ситуациях. Однако окончательные выводы можно будет сделать после появления официальных разъяснений и выводов судебных инстанций.

Вопрос 2. Не изменились ли реквизиты Федерального Закона №14-ФЗ от 08.02.98 "Об ООО"? Правильно ли мы на него ссылаемся?

Согласно представленным проектам документов, Решением единственного участника Организации (ООО) от апреля 2015 принимается решение направить на выплату дивидендов часть чистой прибыли общества за 2014 год и предыдущие годы.

При этом предполагается, что выплата дивидендов будет происходить в два этапа (в мае и в сентябре).

Нормы статьи 28 Закона № 14-ФЗ, регламентирующие порядок распределения прибыли ООО между участниками, с 15 января 2011 года не изменялись.

Согласно пункту 3 статьи 28 Закона № 14-ФЗ срок и порядок выплаты части распределенной прибыли общества определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними. Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестьдесят дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества. В случае, если срок выплаты части распределенной прибыли общества уставом или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними не определен, указанный срок считается равным шестидесяти дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества.

При этом в случае, если в течение срока выплаты части распределенной прибыли общества, определенного в соответствии с правилами пункта 3 статьи 28, часть распределенной прибыли не выплачена участнику общества, он вправе обратиться в течение трех лет после истечения указанного срока к обществу с требованием о выплате соответствующей части прибыли[2] (пункт 4 статьи 28 Закона № 14-ФЗ).

В данном случае вторая выплата будет производиться по истечении 60 дней с даты принятия решения о распределении прибыли.

Соответственно, выплату второй части дивидендов в сентябре необходимо будет производить по требованию участника, в связи с чем Организацией представлен проект данного требования.

Ответственность за выплату дивидендов позже указанного срока в настоящее время не установлена.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, ссылка в требовании о выплате дивидендов на пункт 4 статьи 28 Закона № 14-ФЗ, является правомерной.

Коллегия Налоговых Консультантов, 3 апреля 2015 г..

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit