Департамент общего аудита по учету расходов на освоение природных ресурсов

Как следует из полученных разъяснений, «новый» проект связан с внесением изменений в имеющуюся лицензию на пользование недрами, с целью изменения объемов добычи полезных ископаемых на разрабатываемом месторождении.

«Старый» проект.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[1] (в редакции действующей с 01.01.2011) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Из анализа данной нормы, по нашему мнению, следует, что все понесенные затраты подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно включаются в состав расходов.

Таким образом, затраты, учитываемые в качестве расходов будущих периодов и не признаваемые таковыми с 01.01.2011, подлежали списанию.

Согласно пункту 14 ПБУ 1/2008[2] последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 ПБУ 1/2008.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Соответственно, на 01.01.2011 недосписанные суммы затрат, которые с 01.01.2011 не признавались расходами будущих периодов, подлежали списанию на счет 84. В бухгалтерской отчетности на 01.01.2011 суммы таких расходов уже не указывались.

В рассматриваемом случае, расходы по разработке рабочего проекта в 2011 году не признавались в качестве актива (и не включались в стоимость какого-либо актива), в связи с чем, по нашему мнению, подлежали списанию.

Как следует из вопроса, данные расходы списаны не были и продолжали учитываться на счете 97, что, на наш взгляд, является ошибкой.

Порядок внесения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 .

Пунктом 2 ПБУ 22/2010 установлено, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления ошибки происходит в зависимости от того, в каком периоде выявлена ошибка, и является ли она существенной.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Таким образом, Организация самостоятельно определяет, является ли обнаруженная ошибка существенной. Критерии отнесения ошибок к существенным следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, в процентном отношении к определенному показателю (валюта баланса, строка баланса и т.п.)).

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год .

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно пункту 11 ПБУ 22/2010 в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В настоящее время в бухгалтерском балансе приводятся показатели за три года: по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на последнее число предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему.

Соответственно, в бухгалтерском балансе за 2014 г. указываются данные по состоянию на 31 декабря 2014 г., а также сравнительные показатели по состоянию на 31 декабря 2013 г. и 31 декабря 2012 г.

Таким образом, корректировке подлежит сальдо счета 84 на 31 декабря 2013-2012 годов.

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, в общем случае, несущественная ошибка исправляется через 91 счет. Однако, как было указано выше, затраты, учитываемые в составе расходов будущих периодов, должны были списываться на счет 84. В связи с этим, по нашему мнению, использование в рассматриваемом случае, счета 91 (расходы, формирующие финансовый результат) вместо счета 84 (финансового результата) будет некорректным.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, списание затрат, неправомерно учитываемых на счете 97, должно производится с использованием счета 84, независимо от того будет ли признана ошибка существенной или нет.

То есть, Организации на текущую дату необходимо сделать проводку: Д-т 84 К-т 97.

Налог на прибыль.

Порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов регулируется статьей 261 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Таким образом, порядок учета расходов по оценке объемов добываемого полезного ископаемого, регулируется статьей 261 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего НК РФ.

Пунктом 1 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком:

- в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ,

или по выбору налогоплательщика

- в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Из вышеизложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что расходы на освоение природных ресурсов, учитываются в соответствии с положениями статьей 261 и 325 НК РФ, если эти расходы произведены до получения налогоплательщиком лицензии.

По имеющейся у нас информации, Организацией была получена лицензия путем переоформления. То есть сама Организация в рассматриваемом случае не осуществляла каких-либо затрат с целью получения лицензии на пользование недрами и рабочий проект разрабатывался после ее получения.

В связи с этим, на наш взгляд, расходы, относящиеся к «старому» проекту не должны учитываться в порядке, установленном статьями 261 и 325 НК РФ.

Поскольку специальных положений в отношении подобных расходов НК РФ не предусматривает, на наш взгляд, они подлежат учету в общеустановленном порядке.

При этом следует отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Вместе с этим, в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, расходы, относящиеся к нескольким налоговым периодам, подлежат распределению пропорционально этим периодам.

Соответственно, поскольку расходы, произведены в связи осуществлением деятельности по добыче полезных ископаемых, на которую у Организации имеется лицензия со сроком до 2035 года, то и расходы по разработке «старого» проекта, по нашему мнению, должны списываться в течение 25 лет.

Указанные расходы, на наш взгляд, могут быть включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Как следует из вопроса, с мая 2015 года начнет действовать «новый» проект по измененными объемами добычи. Соответственно, последующая добыча полезного ископаемого будет производится в соответствии с условиями «нового» проекта, а условия «старого» проекта уже не будут действовать.

В связи с этим, по нашему мнению, расходы по разработке «старого» проекта подлежат списанию в размере неучтенного остатка на дату, предшествующую вступлению в силу условий «нового» проекта, т.е. мае 2015 года.

«Новый» проект.

Бухгалтерский учет.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2012 года действует ПБУ 24/2011[3], устанавливающее порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности пользователей недр информации о затратах на освоение природных ресурсов.

Настоящее Положение применяется организациями в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (далее - коммерческая целесообразность добычи).

Настоящее Положение не применяется организациями в отношении затрат:

б) на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, которые понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи;

в) на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена коммерческая целесообразность добычи.

Таким образом, порядок учета затрат, установленный ПБУ 24/2011 применяется только в отношении поисковых затрат, до момента принятия решения в отношении оценки коммерческой целесообразности добычи.

Согласно пункту 21 ПБУ 24/2011 организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр при подтверждении коммерческой целесообразности добычи или признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем.

Поскольку по имеющейся информации, в рассматриваемом случае, Организация уже осуществляет добычу полезных ископаемых, можно предположить, что подтверждение коммерческой целесообразности было Организацией произведено.

Соответственно, по нашему мнению, ПБУ 24/2011 в отношении расходов, связанных с внесением изменений в объемы добываемого полезного ископаемого, не применяется.

Учитывая вышесказанное, на наш взгляд, расходы, относящиеся в «новому» проекту, учитываются в общем порядке учета расходов.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99[4] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 18 ПБУ 10/99).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции (пункт 5 ПБУ 10/99).

Поскольку в рассматриваемом случае, добыча полезного ископаемого связана с производством противогололедных смесей, расходы, связанные с такой добычей, на наш взгляд, относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, расходы, относящиеся к «новому» проекту, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде, в котором они произведены в полном объеме.

Расходы по «новому» проекту отражаются на счете учета затрат в корреспонденции с соответствующими счетами: Д-т 20 К-т 10 (60, 70 и т.д.).

Налог на прибыль.

Как было указано выше, порядок установленный статьей 261 НК РФ в отношении расходов по изменению объема добываемого полезного ископаемого, не применяется. Соответственно, такие расходы учитываются в общем порядке.

Поскольку вновь установленные объемы добычи будут действовать 25 лет (в соответствии с продленным сроком лицензии), т.е. до 2040 года, по нашему мнению, они подлежат списанию равномерными долями в течении указанного срока начиная с мая 2015 года (пункт 1 статьи 272 НК РФ). Указанные расходы могут включаться в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Подводя итог вышеизложенному, по нашему мнению, расходы по «старому» проекту учитываются в следующем порядке:

-в бухгалтерском учете подлежат списанию в полном объеме на счет 84 текущей датой;

-в налоговом учете учитываются в расходах равномерными долями, исходя из срока 25 лет. Несписанная часть расходов учитывается в полном объеме в мае 2015 года.

Расходы по «новому» проекту, на наш взгляд, учитываются:

-в бухгалтерском учете в составе текущих расходов в полном объеме;

-в налоговом учете учитываются в расходах равномерно в течение 25 лет, начиная с мая 2015 года.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit