Департамент общего аудита по вопросам учёта неисключительной лицензии на программные продукты

Бухгалтерский учёт

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99[1] расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В соответствии пунктом 39 ПБУ 14/2007[2] нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учёте не ставит условие о признании расходов в виде неисключительных лицензий на программное обеспечение в зависимость от использования его в управленческой (производственной) деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 1235 ГК РФ в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.

В соответствии с Планом счетов[3] счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

Поскольку, программное обеспечение предназначено для использования в управленческой системе, стоимость неисключительной лицензии правомерно списывалось Организацией с кредита счёта 97 в дебет счёта 26 пропорционально сроку действия лицензионного договора (5 лет).

Кроме того, в соответствии с Планом счетов счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.

Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Поскольку, в Вашем вопросе указано, что неисключительные лицензии на ПО изначально приобретались для управленческих целей, и в производственной деятельности они фактически не использовались, то, по нашему мнению, относить данные затраты на счёт 20 «Основное производство» некорректно.

Однако, в случае, если Организация будет использовать данное ПО в техподдержке заказчиков, т.е. в производственной деятельности, стоимость неисключительной лицензии, по нашему мнению, подлежит списанию с кредита счёта 97 в дебет счёта 20.

При этом, в случае если отдельно взятый программный продукт будет использован и в управленческой, и в производственной деятельности, на наш взгляд, стоимость лицензии следует распределить между счетами 20 и 26. Данный порядок следует прописать в учётной политике для целей бухгалтерского учёта[4].

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, Организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на величину расходов при соблюдении следующих условий: расходы экономически оправданы, подтверждены документами, составленными в соответствии с законодательством РФ. При этом, расходами признаются любые затраты, направленные на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на ПО могут быть включены в состав прочих расходов равномерно, в течение срока действия лицензионного договора (в Вашем случае 5 лет, в соответствии с пунктом 4 статьи 1235 ГК РФ[5]).

В отношении порядка определения момента, с которого у налогоплательщика возникает право на признания расходов Минфин РФ в Письме от 30.12.10 № 03-03-06/2/225 сообщил следующее:

«По нашему мнению, учитывая положения ст. 252 Кодекса, расходы по приобретенным неисключительным лицензиям на программное обеспечение учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, то есть с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию.»

Однако, в Постановлении ФАС Московского округа от 02.04.10 № КА-А40/2846-10 по делу № А40-48569/08-14-170 указано следующее:

«Как следует из материалов дела и установлено судом, обществом был заключен с ООО "САП СНГ и Страны Балтии" договор от 01.03.2005 г. N 14/28283-2005, согласно которому заявителю оказаны услуги по инсталляции программного обеспечения и программирование необходимых интерфейсов или поддержка этих работ; консалтинговые услуги в рамках внедрения программного обеспечения SAP AG; консалтинговые услуги в области управления проектами внедрения; контроль качества проектов внедрения.

Кроме того, по договорам от 01.01.2004 г. N 86/5 (071/04-ПП) и от 12.12.2004 г. N 14/27480 САП N 192/04-ПС вышеназванной организацией обществу оказаны консультационные услуги в форме семинаров по подготовке пользователей программного обеспечения SAP, услуги по сопровождению программного обеспечения SAP и заявителем приобретены неисключительные права на пользование программным обеспечением SAP.

Основанием для принятия решения инспекции по данному эпизоду явился вывод о неправомерном включении указанных затрат в состав расходов общества, поскольку эти программы не внедрены в эксплуатацию для осуществления обществом своей деятельности. Выводы налогового органа послужили основанием для доначисления налога на прибыль в размере 372 219 руб. и НДС в размере 70 546 руб.

Удовлетворяя требования общества о признании недействительным решения в указанной части, суды исходили из того, что положениями Налогового кодекса Российской Федерации (действовавших в проверяемый период) не предусмотрено, что расходы по приобретению прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, а также расходы по подготовке программного обеспечения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только на дату начала использования заявителем программного обеспечения, а также доказанности и обоснованности понесенных обществом затрат и права заявителя на применение вычета по НДС, уплаченному ООО "САП СНГ и Страны Балтии".

Данный вывод суды сделали на основе представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки и в ходе судебного заседания документов, а именно: договоров, актов приема-сдачи выполненных работ, отчетов, счетов-фактур, платежных поручений, свидетельствующих об оказании предусмотренных договорами услуг, о передаче права пользования программным продуктом, об оплате стоимости оказанных услуг, о принятии их на учет.

Фактически единственным доводом кассационной жалобы по настоящему эпизоду является утверждение инспекции о том, что в течение 2005 г. программа SAP R/3 в эксплуатацию не внедрялась, и поэтому затраты будут признаны расходами для целей налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором программа будет внедрена в эксплуатацию для осуществления обществом своей деятельности.»

Судом сделан вывод, что НК РФ не предусматривает норм, согласно которым лицензионные платежи за право пользования ПО могут быть признаны только на дату начала использования программного продукта в производственной деятельности.

Также обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.09 по делу № А45-9268/2007:

«Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 6 009 552 руб. послужил вывод налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в состав затрат расходов на оплату неисключительного права использования программного обеспечения "MYSAP BUSINESS SUITE" за 2004 год в сумме 24 402 559 руб., за 2005 год в сумме 637 242 руб., поскольку указанный программный продукт не использовался в финансово-хозяйственной деятельности Общества.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в данной части, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что экономическая оправданность затрат в целях налогообложения определяется документально подтвержденной датой начала использования программного продукта в деятельности предприятия, в связи с чем сделал вывод о том, что расходы по договору от 27.12.2004 N ИКТ-363К/2004 Общество будет вправе учитывать в налоговом учете после начала использования программного обеспечения в своей деятельности.

Апелляционный суд, отменяя решение суда в данной части, исходил из того, что при определении экономической обоснованности необходимо учитывать направленность (цель) произведенных расходов, а не факт непосредственного использования в деятельности налогоплательщика.

Кассационная инстанция, поддерживая позицию апелляционного суда, исходит из обстоятельств, установленных судом, и следующих норм материального права.

<…>

Судом установлено, что приобретенный Обществом по указанному договору программный продукт ПО SAP, представляющий собой автоматизированную систему управления, объединяющую процессы закупок, сбыта, планирования, калькулирования, бухгалтерского учета, Общество намеревалось использовать в основной деятельности, то есть для получения дохода от реализации товаров, работ, услуг.

Факт дальнейшего использования программного продукта в указанных целях подтверждается имеющимися в материалах дела приказом от 04.05.2009 N 338 "О проведении опытной эксплуатации ИСП ОАО "НЗКХ", а также приказом от 30.10.2009 N 821 "Об использовании ИСП ОАО "НЗКХ".

На основании изложенного, а также учитывая позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 19.01.2009 N 17071/08, согласно которой экономическая обоснованность расходов определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде, арбитражный суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о неправомерном исключении налоговым органом из состава расходов спорных затрат.

Налоговым органом в нарушение статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено достоверных доказательств в обоснование своего вывода о невозможности установления цели приобретения программного продукта и намерения использования его Обществом в деятельности, направленной на получение дохода.

Довод налогового органа о непредставлении первичных бухгалтерских документов, подтверждающих ввод в эксплуатацию в проверяемом периоде программного продукта, кассационной инстанцией не принимается во внимание, поскольку правилами бухгалтерского учета составление таких первичных документов не предусмотрено.

Исходя из изложенного, кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления арбитражного апелляционного суда по данному эпизоду.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о необоснованности расходов, понесенных Обществом в проверяемом периоде по договору приобретения неисключительного права использования программного обеспечения "MYSAP BUSINESS SUITE" от 27.12.2004 N ИКТ-363К/2004/42868, заключенного с закрытым акционерным обществом "ИКТ-КОНСАЛТ", в связи с чем налоговым органом не приняты к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 2 070 855 руб., уплаченного при приобретении соответствующего права.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, апелляционный суд, проанализировав положения статей 171-173 Налогового кодекса Российской Федерации, и учитывая, что приобретенный программный продукт Общество намерено было использовать в основной деятельности, то есть для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, пришел к правильному выводу, что Общество имеет право на налоговый вычет налога на добавленную стоимость в сумме 2 070 855 руб., уплаченного при приобретении программного продукта.

Оснований для отмены судебного акта по данному эпизоду не имеется.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 656 890 руб. 10 коп. явилось неправомерное, по мнению налогового органа, включение налогоплательщиком в состав расходов 2005 года стоимости услуг по первому этапу договора от 19.07.2005 N 41702/05/45850 по созданию автоматизированной системы управления информационными и коммуникационными ресурсами, заключенному между Обществом и закрытым акционерным обществом "Би-Эй-Си" в сумме 2 737 042 руб., поскольку работы по внедрению программного обеспечения, поставленного по указанному договору, проведены в феврале 2006 года и должны быть учтены при расчете налога на прибыль за 2006 год.

Удовлетворяя требования заявителя в данной части, арбитражный апелляционный суд исходил из положений подпункта 26 пункта 1 статьи 264, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми дата отнесения расходов на приобретение программного обеспечения не связана с началом использования его в производственной деятельности налогоплательщика.

Судом установлено, что в соответствии с условиями договора от 19.07.2005 N 41702/05/45850 предусмотрен 1-ый этап работ - проведение обследования объектов управления и разработке Технического задания на внедрения, этот этап проводится до поставки программного обеспечения.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела акт сдачи-приемки работ от 15.11.2005 и счет-фактуру N 41702/05, апелляционный суд установил, что данные документы подтверждают оплату 1 этапа работ.

Учитывая, что указанные расходы связаны с приобретением права на использование в дальнейшем в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу, что указанные расходы правомерно включены Обществом в состав расходов в периоде их возникновения.»

Таким образом, налоговыми органами была предпринята попытка отказать в вычете НДС и исключении из налоговой базы по налогу на прибыть расходов, связанных с приобретением неисключительной лицензией на ПО до начала фактического использования в производственной деятельности (окончательного внедрения). Основным доводом служило то, что программное обеспечение не использовалось фактически в производственной (управленческой деятельности).

При этом, судами различных инстанций был сделан вывод о том, что расходы могут быть признаны на том основании, что программное обеспечение находилось на этапе внедрения, опытной эксплуатации, следовательно данные расходы направлены на использование в дальнейшем в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в случае, если Организация примет решение включить данные расходы для целей налогообложения прибыли до введения системы в промышленную эксплуатацию, учитывая официальное мнение Минфина РФ и существование судебной практики, исключить риск предъявления претензий налоговыми органами мы не можем.

В целях снижения риска, по нашему мнению, Организации целесообразно подготовить пакет документов: лицензионные договоры, акты к ним, документы, подтверждающие оплату, внутренние распорядительные документы о внедрении (разработке) программного обеспечения, отчёты о внедрении, тестировании, опытной эксплуатации, приказ о начале использования программного комплекса в производственной деятельности после завершения всех опытных работ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 01 сентября 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit