Департамент Общего аудита по вопросу безвозмездной передачи неисключительных прав пользования на товарный знак

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ товарный знак является средством индивидуализации, которому предоставляется правовая охрана.

Согласно пункту 1 статьи 1229 ГК РФ юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (статья 1233), если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.

В силу пункта 1 статьи 1484 ГК РФ правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1489 ГК РФ (пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ) по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия).

Пунктом 5 статьи 1235 ГК РФ установлено, что по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса, не применяются.

Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Таким образом, нормы ГК РФ допускают передачу прав пользования товарным знаком на безвозмездной основе.

В силу норм пункта 2 статьи 1490 и пункта 2 статьи 1235 ГК РФ предоставление по договору права использования товарного знака подлежит государственной регистрации в порядке, установленном статьей 1232 настоящего Кодекса.

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации стороны заключили лицензионный договор на передачу неисключительных прав пользования товарным знаком на безвозмездной основе. Лицензионный договор будет зарегистрирован в Роспатенте.

Отметим, что передача исключительных и неисключительных прав на товарные знаки с точки зрения норм ГК РФ признается передачей имущественных прав.

Далее рассмотрим налоговые последствия для сторон при безвозмездной передаче (получению) имущественных прав.

Организация Д (лицензиар)

Налог на прибыль

В силу пункта 16 статьи 270 НК РФ в составе расходов не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В рассматриваемой ситуации у Организации Д отсутствует какая-либо стоимость имущественных прав, а также расходы, связанные с их передачей Организации М.

Соответственно, безвозмездная передача неисключительных прав пользования товарным знаком не влечет возникновения каких-либо расходов (доходов) для целей налогообложения прибыли у Организации Д.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передачи товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачи имущественных прав.

Отметим, что подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС операций по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

При этом права пользования товарными знаками указанным пунктом не предусмотрены.

Соответственно, на операции по передаче неисключительных прав пользования на товарные знаки указанная льгота не распространяется (Письма Минфина РФ от 30.11.11 № 03-07-11/330, от 20.11.09 № 03-07-08/238).

В соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В рассматриваемой ситуации Организация Д осуществляет операцию по безвозмездной передаче имущественных прав. В то же время передача имущественных прав на безвозмездной основе в указанном абзаце подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ не поименована.

Официальная позиция Минфина РФ по вопросу обложения НДС операций по безвозмездной передаче имущественных прав в настоящее время отсутствуют.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 24.02.05 № 19-11/11038 был сделан следующий вывод:

«Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения по НДС являются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), а также по передаче имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе».

Арбитражная практика по вопросу обложения операций по безвозмездной передаче имущественных прав складывается противоречиво.

Так, имеются примеры судебных решений, в которых суд придерживается позиции, что объектом обложения НДС является передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.12 № А66-3975/2011, Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.12 по делу № А65-17227/2011).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.10 № 09АП-21629/2010-АК по делу № А40-32867/10-99-177 (Постановлением ФАС Московского округа от 20.01.11 № КА-А40/16716-10 оставлено без изменения) суд не оспаривает факт того, что безвозмездная передача прав пользования товарным знаком облагается НДС:

«В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение пункта 9 статьи 40, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации занижена база по налогу на добавленную стоимость в результате передачи в безвозмездное пользование ОАО "БАТ-СТФ" товарного знака "Ява" (логотип).

Данные доводы налогового органа подлежат отклонению в связи со следующим.

Указывая на пункт 2 статьи 153 НК РФ, устанавливающий, каким образом, следует определять выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы, налоговый орган не учитывает того, в какой момент необходимо учитывать те или иные операции при формировании налоговой базы.

Однако в силу пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно статьей 167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат: дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день их оплаты. Следовательно, моментом определения налоговой базы в отношении безвозмездной передачи права на товарный знак должна признаваться дата передачи нематериального неисключительного права.

В соответствии со статьей 27 Закона о товарных знаках, а также статьей 1490 ГК РФ лицензионный договор на товарный знак подлежит обязательной государственной регистрации.

Поскольку договор был зарегистрирован 03.11.1997, безвозмездная передача товарных знаков имела место в 1997 и налоговые последствия такой передачи должны учитываться по правилам, действовавшим в этом периоде».

В то же время имеются судебные решения, в которых сделан противоположный вывод о том, что передача имущественных прав на безвозмездной основе не предусмотрена в качестве объекта налогообложения по НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.14 по делу № А19-4871/2013, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.11 № А81-4401/2010, от 12.11.10 № А46-4140/2010).

Таким образом, на сегодняшний момент вопрос об исчислении НДС с операции по безвозмездной передачи имущественных прав является спорным, так как передача имущественных прав на безвозмездной основе нормами НК РФ прямо не предусмотрена как объект налогообложения по НДС.

Учитывая мнение налогового органа, а также само наличие арбитражной практики, в случае, если при безвозмездной передаче прав пользования товарным знаком Организация Д не начислит НДС, то это с большой долей вероятности приведет к возникновению спорных ситуаций с контролирующими органами.

При этом, учитывая противоречивую арбитражную практику, предположить исход судебного разбирательства, в случае его возникновения, не представляется возможным.

Отметим, что в случае, если Организация Д примет решение начислить НДС с безвозмездной реализации неисключительных прав на товарный знак, то для определения налоговой базы целесообразно руководствоваться выводом суда из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.10 № 09АП-21629/2010-АК по делу № А40-32867/10-99-177, в котором указано, что налоговая база определяется на дату передачи нематериального неисключительного права в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ, предусматривающим, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Соответственно, на дату передачи неисключительных прав Организации М Организации Д необходимо исчислить НДС с рыночной стоимости переданных прав.

Организация М (лицензиат)

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса, признаются внереализационными доходами.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В силу пункта 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Отметим, что в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) на день передачи имущества. При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, статья 251 НК РФ предусматривает возможность материнской компании не включать в состав доходов стоимость безвозмездно полученного от дочерней организации (более 50% уставного капитала принадлежит данной материнской компании) имущества, при условии, что указанное имущество в течение одного года со дня его получения не передается третьим лицам.

В рассматриваемой ситуации дочерняя организация безвозмездно передает материнской компании имущественные права. В связи с этим указанная льгота в рассматриваемой ситуации не применяется.

В таком случае, стоимость безвозмездно полученных имущественных прав в виде неисключительно права пользования товарным знаком подлежит отражению в составе внереализационных доходов Организации М.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 28.04.10 № 03-03-06/1/299:

«Согласно положениям п. 5 ст. 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) ГК РФ не содержит запрета на безвозмездную передачу неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности.

Если получение налогоплательщиком неисключительного права пользования объектом интеллектуальной собственности (в том числе товарным знаком) не сопровождается каким-либо встречным предоставлением получающей стороны (обязанностью передать имущество, оказать услуги, выполнить работы), то такое получение рассматривается для целей налогообложения как операция по безвозмездному получению имущественного права.

В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются в целях налогообложения прибыли.

На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 11 НК РФ иностранное юридическое лицо, обладающее гражданской правоспособностью, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства, признается организацией.

Учитывая изложенное, положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются на имущество, полученное от иностранной организации, при соблюдении условий о величине ее вклада в уставный капитал налогоплательщика - российской организации.

При этом согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Поэтому доход в виде имущественного права, полученного организацией безвозмездно, следует учесть в целях налогообложения прибыли независимо от размера вклада передающей стороны в уставном капитале получающей стороны».

О том, что безвозмездная передача имущественных прав не подпадает под действие подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ свидетельствуют также разъяснения контролирующих органов, содержащиеся в Письмах Минфина РФ от 16.10.09 № 03-03-06/1/667, от 15.07.09 № 03-03-06/1/470, от 17.03.08 № 03-03-06/1/183, от 21.07.05 № 03-03-03/2, а также арбитражная практика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.09 № А33-4100/08-Ф02-1119/09 по делу № А33-4100/08, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.08 по делу № А82-11801/2007-14).

Абзац 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ не раскрывает порядка оценки безвозмездно полученных имущественных прав.

Между тем, по мнению контролирующих органов (например, Письмо Минфина РФ от 12.05.12 № 03-03-06/1/243), при безвозмездном получении имущественных прав применяется, установленный пунктом 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен.

Аналогичный вывод содержится в пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

В Письме Минфина РФ от 16.08.13 № 03-03-06/1/33413 сделан следующий вывод:

«…в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли организаций учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Таким образом, в случае если получение права на использование программы для ЭВМ не связано с возникновением у налогоплательщика обязанности передать имущество (имущественные права), выполнить работы, оказать исполнителю услуги, стоимость права, определяемая с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, будет признаваться доходом для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 8 ст. 250 НК РФ».

Соответственно, в рассматриваемой ситуации доход при безвозмездном получении имущественного права (неисключительных прав на товарный знак) должен определяться Организацией М исходя из его рыночной оценки. При этом информация о рыночной стоимости должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации у Организации М фактически отсутствуют документы, подтверждающие рыночную стоимость неисключительных прав пользования товарным знаком, Организации М целесообразно провести независимую оценку.

НДС

Как было изложено нами ранее, при безвозмездной передаче имущественных прав у Организации Д возникает обязанность (с учетом спорности ситуации) начислить и уплатить в бюджет НДС с рыночной стоимости данных прав.

При этом у Организации М право на вычет данного НДС не возникает.

Так, в соответствии с пунктом 1, подпунктом «а» пункта 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

Соответственно, налогоплательщик, безвозмездно получающий имущество (товары, работы, услуги), не предъявляет к вычету НДС по такой операции.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 27.07.12 № 03-07-11/197.

Отметим, что, по нашему мнению, положения подпункта «а» пункта 19 Постановления № 1137 распространяются и на случай безвозмездного получения имущественных прав.

Подводя итоги вышеизложенному, приведем возникающие налоговые последствия для Организации Д и М в таблице:

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 ноября 2015

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit