Департамент общего аудита по вопросу документооборота и учета по договору комиссии (у комитента)

Ответ

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (статья 999 ГК РФ).

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное (статья 1001 ГК РФ).

Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм (статья 997 (статья 997 ГК РФ).

Учитывая вышеприведенные нормы ГК РФ, рассмотрим порядок учета у комитента операций по реализации товара.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99[1] выручка от продажи товара признается доходом от обычных видов деятельности.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Поскольку на момент передачи товара комиссионеру перехода права собственности не происходит, то оснований для признания выручки нет.

В связи с этим, на основании Инструкции по применению Плана счетов товар, переданный комиссионеру, отражается в учете Организации-комитента на счете 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетом 41 «Товары».

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Рассмотрим порядок документального оформления передачи товара комиссионеру.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закон на № 402-ФЗ[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Пунктом 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, в настоящее время формы первичных учетных документов устанавливаются организациями самостоятельно.

Соответственно, факт передачи товара комиссионеру может подтверждаться документом, составленным в произвольной форме, содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Также, по нашему мнению, Организация вправе использовать формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132, в том числе накладную ТОРГ-12.

Согласно Указаниям по применению данной накладной, ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации. То есть ТОРГ-12 используется не только для оформления продажи товара, но и при его отгрузке в иных случаях.

Во избежание спорных ситуаций, независимо от того каким документом (составленным в произвольной форме или по форме ТОРГ-12) будет оформляться передача товара комиссионеру, рекомендуем указывать в первичном документе, что товар передан по договору комиссии.

Как было указано выше, по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

В первую очередь следует отметить, что ГК РФ не содержит каких-либо требований ни к форме, ни к содержанию отчета комиссионера. Соответственно, данные вопросы должны быть решены по согласованию сторон договора комиссии, путем внесения в договор соответствующих условий.

По нашему мнению, поскольку отчет комиссионера представляет собой информацию о проделанной комиссионером работе, в отчете целесообразно указать информацию покупателе, о том какой товар (если на реализацию передан товар разной номенклатуры), в каком количестве, какого числа был отгружен (реализован) покупателю, а также цену реализации данного товара.

Этих данных, на наш взгляд, достаточно, чтобы комитент смог отразить в учете выручку от реализации и списать стоимость проданных товаров.

Вместе с этим, комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить расходы на выполнение поручения. В связи с этим, на наш взгляд, сумма вознаграждения, а также перечень и размер возмещаемых расходов также могут быть отражены в отчете комиссионера, вместо оформления дополнительного документа, например, в виде акта оказанных услуг[3].

При этом следует отметить, что ГК РФ не предусматривает обязанности для комиссионера предоставлять комитенту документы (копии), подтверждающие понесенные комиссионером расходы. В связи с этим, во избежание возможных претензий в отношении указанных расходов, рекомендуем предусмотреть в договоре комиссии обязанность комиссионера предоставлять вместе с отчетом копии документов, подтверждающих понесенные им (и возмещаемые комитентом) расходы.

На основании предоставленного отчета, на дату отгрузки[4] товара комиссионером покупателю, указанную в отчете комиссионера, Организация-комитент вправе признать в бухгалтерском учете выручку от реализации товара.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю, т.е. дата отгрузки комиссионером товара покупателю, то, соответственно, у комитента моментом определения налоговой базы по НДС будет также дата отгрузки товара покупателю.

Соответственно, при получении отчета комиссионера, на дату отгрузки, указанную в этом отчете, у комитента возникает обязанность не только признать выручку от продажи, но и начислить НДС.

При этом у комитента возникает обязанность оформить счет-фактуру на стоимость реализованного товара.

В связи с этим, необходимо отметить следующее.

Порядок заполнения счетов-фактур установлен в Постановлении Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее - Постановление № 1137).

В соответствии с указанным Постановлением при составлении комитентом счета-фактуры, выставляемого комиссионеру, реализующему товары, от своего имени, в строке 6 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.

В связи с этим при составлении комитентом счетов-фактур в строке 6 указывается наименование фактического покупателя.

При этом согласно Постановлению № 1137, комитенты, реализующие товары по договору комиссии от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Таким образом, в счете-фактуре, оформляемом комитентом, должен быть указан конечный покупатель. Поскольку как следует из вопроса, товары реализуются в розницу, то, соответственно, покупателем является физическое лицо.

Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3-4 статьи 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

То есть, комиссионер вправе не оформлять при продаже товара счета-фактуры, выдав покупателю, например, кассовый чек.

Соответственно, у комиссионера будет отсутствовать информация о покупателе, которая необходима комитенту для оформления счета-фактуры.

О том, каким образом, должен оформляться счет-фактура в такой ситуации, официальные разъяснения отсутствуют.

По нашему мнению, комитент в рассматриваемом случае, может в качестве покупателя указать общее наименование «физическое лицо», поставив в строках ИНН/КПП и адрес покупателя прочерки.

Несмотря на то, что такой порядок не предусмотрен НК РФ и Постановлением № 1137, по нашему мнению, он не повлечет для комитента каких-либо неблагоприятных последствий, так как ответственность за некорректное заполнение счета-фактуры продавцом (комитентом) не предусмотрена.

Кроме реализации, Организация-комитент также должна отразить вознаграждение комиссионеру.

Вознаграждение комиссионера в качестве коммерческих расходов признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 76 на дату утверждения отчета[5] комиссионера (пункт 5, 7, 16 ПБУ 10/99[6]).

В аналогичном порядке, по нашему мнению, учитываются расходы, возмещаемые комиссионеру, т.е. в составе коммерческих расходов на дату утверждения отчета

В случае, если комиссионер является плательщиком НДС, он выставит комитенту счет-фактуру с суммы своего вознаграждения.

По общему правилу, сумму НДС, предъявленную продавцом (исполнителем), налогоплательщик имеет право принять к вычету, при одновременном выполнении следующих условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ):

- товар (работа, услуга, имущественное право) используется в операциях подлежащих налогообложению НДС,

- товар (работа, услуга, имущественное право) принят на учет,

- предъявлены первичные документы,

- предъявлен правильно оформленный счет-фактура от продавца.

В случае, единовременного выполнения всех указанных условий комитент вправе принять к вычету, предъявленный ему комиссионером НДС.

Указанные условия действуют и в отношении НДС, выставляемого комиссионером комитенту от своего имени по возмещаемым расходам.

В случае, если комиссионер понес расходы в ходе выполнения поручения комитента, которые подлежат возмещению последним, комиссионер должен перевыставить предъявленный ему счет-фактуру комитенту.

При этом счет-фактура, предъявляемая комитенту, оформляется в порядке установленном Постановлением № 1137[7], т.е. с учетом следующих особенностей. Указываются:

-дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру

-полное или сокращенное наименование организации, оказавшей услуги комиссионеру;

-место нахождения организации, оказавшей услуги комиссионеру;

-идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет организации, оказавшей услуги комиссионеру.

Таким образом, выставляемая комиссионером комитенту счет-фактура, оформляется не от имени комиссионера, а от имени оказавшей услуги (выполнившей работы и т.д.) организации. На основании такого счета-фактуры комитент вправе принять к вычету предъявленный ему НДС.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, реализация товаров через комиссионера, а также расчеты с комиссионером за оказанные услуги, в бухгалтерском учете комитента отражаются следующим образом:

Дебет 45 Кредит 41 – переданы товары на комиссию. На дату документа, подтверждающего передачу комиссионеру товара;

Дебет 76.5комиссионер Кредит 90 – на дату отгрузки, указанную комиссионером в отчете, признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90 Кредит 45 – на дату отгрузки, указанную комиссионером в отчете, списана стоимость товаров;

Дебет 90 Кредит 68 – на дату отгрузки, указанную комиссионером в отчете, начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 76.5комиссионер – на дату утверждения отчета учтены расходы в виде вознаграждения комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 76.5комиссионер – учтен НДС предъявленный комиссионером на сумму вознаграждения;

Дебет 44 Кредит 76.5комиссионер – на дату утверждения отчета учтены расходы, возмещаемые комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 76.5комиссионер – учтен НДС предъявленный комиссионером с суммы, возмещаемых расходов;

Дебет 51 Кредит 76.5комиссионер – получена выручка от комиссионера;

Дебет 76.5комиссионер Кредит 51 – перечислены комиссионеру вознаграждение и возмещаемые расходы.

Налог на прибыль.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату реализации товара комиссионером, указанную в его отчете (пункт 1 статьи 249, пункт 1 статьи 248, пункт 3 статьи 271 НК РФ).

При этом доход от реализации товаров комитент вправе уменьшить на стоимость приобретения реализованных товаров (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

Расходы в виде комиссионного вознаграждения, а также возмещаемых ему затрат, комитент вправе признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера (подпункт 3 пункта 1 статьи 264, подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Таким образом, на дату реализации товара комиссионером у комитента возникает доход в сумме, соответствующей стоимости проданного товара, и расход в виде цены приобретения товара.

На дату утверждения отчета также возникает расход в идее суммы вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру, и суммы возмещаемых ему затрат.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел