Департамент общего аудита по вопросу доплаты до фактического среднего заработка по больничному листу

Ответ

Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ (статья 16 ТК РФ).

В соответствии со статьей 56 НК РФ трудовой договор – это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

При этом содержание трудового договора определено статьей 57 ТК РФ.

Согласно указанной статье в трудовом договоре указываются:

- фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя - физического лица), заключивших трудовой договор;

- сведения о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя - физического лица;

- идентификационный номер налогоплательщика (для работодателей, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями);

- сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями;

- место и дата заключения трудового договора.

Кроме того, обязательными для включения в трудовой договор являются следующие условия:

- место работы;

- трудовая функция;

- дата начала работы,

- условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

- режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя);

- компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте;

- условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы);

- условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;

- другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

В трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

В соответствии со статьей 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

Порядок расчета суммы больничного установлен в Федеральном законе от 29.12.06 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее по тексту - Закон № 255-ФЗ).

Размеры пособий по временной нетрудоспособности установлены в статье 7 Закона № 255-ФЗ.

Учитывая порядок расчета пособия, установленный указанным законом, его размер всегда меньше, чем сумма фактического заработка, которую мог бы получить работник за период нетрудоспособности.

В связи с этим, на наш взгляд, работодатель может принять решение о доплате работнику до фактического среднего заработка.

При этом, учитывая положения статьи 57 ТК РФ, по нашему мнению, условие о доплате до фактического заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности, подлежит обязательному включению в трудовой договор.

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Доплата по больничному листу до фактического среднего заработка, по нашему мнению, может рассматриваться как выплата компенсационного характера, так как призвана компенсировать потери работника в доходах на период его временной нетрудоспособности.

Таким образом, на наш взгляд, доплата до среднего заработка является частью средней заработной платы.

Согласно статье 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, работодатель имеет право устанавливать различные системы компенсационных доплат. Порядок назначения и выплат компенсационных доплат либо устанавливается в коллективном договоре, положении о заработной плате, либо оговаривается с каждым конкретным работником в трудовом договоре.

Следует отметить, что ТК РФ не определяет какой-либо определенной формы трудового договора.

То есть ТК РФ, устанавливает какие условия должны быть в обязательном порядке согласованы сторонами, но при этом форма закрепления согласованных условий в виде трудового договора, может быть определена сторонами.

В связи с этим, на практике делового оборота, принято в некоторых случаях выносить в отдельный документ, условия согласованные сторонами трудового договора.

Например, порядок, условия и размеры премирования, как правило, оформляются отдельным положением, а в трудовом договоре указывается ссылка на положение. При этом, чтобы требования ТК РФ были соблюдены, сотрудник должен быть ознакомлен с положением перед подписанием трудового договора под роспись.

С правомерностью такого порядка оформления трудового договора согласны как официальные органы, так и арбитражные суды[1].

Например, в письме от 22.09.10 № 03-03-06/1/606 Минфин РФ указал:

«расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение и эти выплаты соответствуют положениям п.1 ст.252 Кодекса».

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, стороны могут не только прямо прописать в самом трудовом договоре все условия выплаты пособия по временной нетрудоспособности исходя из фактического среднего заработка, но и сделать ссылку в договоре на отдельное положение, которым установлена такая компенсация.

Условие трудового договора (или положения о заработной плате) о выплате рассматриваемой доплаты, на наш взгляд, может быть сформулировано следующим образом:

«Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере, исчисленном исходя из фактического среднего заработка работника».

3. Включается ли сумма, превышающая средний дневной заработок, в суммы, возмещаемые за счет ФСС?

В соответствии со статьей 3 Закона № 255-ФЗ финансовое обеспечение расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам осуществляется за счет средств бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации, а также за счет средств страхователя:

-за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя;

-за остальной период, начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности за счет средств бюджета ФСС РФ.

Размер пособия по временной нетрудоспособности установлен пунктами 1-3 статьи 7 Закона № 255-ФЗ.

Порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности установлен статьей 14 Закона № 255-ФЗ.

В соответствии с пунктом 3.3 статьи 14 Закона № 255-ФЗ средний дневной заработок не должен превышать среднего дневного заработка, рассчитанного путем деления на 730 суммы предельных величин базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.09 № 212-ФЗ.

То есть, средний заработок за один год не может превышать предельную величину базы для исчисления взносов, установленную на этот год.

Таким образом, Законом № 255-ФЗ ограничена величина среднего заработка, исходя из которого исчисляется пособие, что в свою очередь, ограничивает размер самого пособия.

Соответственно, размер пособия исчисляется из среднего заработка установленного Законом № 255-ФЗ, а не фактического среднего заработка работника.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, поскольку Закон № 255-ФЗ предусматривает обеспечение за счет средств ФСС РФ пособия исчисленного в соответствии с положениями Закона № 255-ФЗ, доплата пособия до среднего заработка, производимая работодателем, не будет возмещаться ФСС РФ.

4. Облагается ли взносами сумма разницы между среднемесячной заработной платой и средним заработком?

Согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ (далее по тексту - Закон № 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом нормами статьи 9 Закона № 212-ФЗ предусмотрен перечень видов сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Так, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Из приведенной нормы, на наш взгляд, следует, что не облагаются страховыми взносами только те пособия, которые выплачиваются в соответствии с законодательством РФ.

Как мы указали выше, пособие по временной нетрудоспособности исчисляется в соответствии с положениями Закона № 255-ФЗ, т.е. с учетом ограничения среднего заработка.

Следовательно, по нашему мнению, пособие, рассчитанное исходя из фактического среднего заработка работника (или доплата до среднего заработка), не может считаться выплаченным в соответствии с законодательством РФ, а значит, не освобождается от обложения страховыми взносами.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, доплата до среднего заработка пособия по временной нетрудоспособности облагается страховыми взносами.

В аналогичном порядке такая доплата облагается также страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (пункт 1 статьи 20.1, подпункт 1 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

5. Будут ли данные расходы включены в состав расходов в целях налогообложения?

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы в виде доплаты до фактического заработка в статье 270 НК РФ не поименованы. Следовательно, они могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в случае их соответствия ниже указанным критериям.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[2].

В соответствии с положениями статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть учтены другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик имеет право на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ учесть в целях налогообложения прибыли сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому и (или) коллективному договору, над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного в соответствии с Законом № 255-ФЗ.

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина от 27.12.12 № 03-03-06/1/723, от 19.12.12 № 03-03-06/1/702, от 03.05.12 № 03-03-06/2/47, от 25.03.10 № 03-03-06/1/187, от 01.04.10 № 03-03-06/1/212, от 21.05.10 № 03-03-06/1/340.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел