Департамент общего аудита по вопросу экспорта через комиссионера

В ответе мы исходим из следующего.

Между Вашей организацией (комиссионер) и российским заводом (комитент) заключен договор комиссии, в соответствии с которым Ваша организация обязуется за вознаграждение от своего имени и за счет комитента осуществить реализацию его товаров (вагонов). В рамках исполнения данного поручения Вашей организацией заключен договор поставки вагонов с резидентом Эстонии (покупатель).

В соответствии с пунктом 1 статьи 900 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (пункт 1 статьи 998 ГК РФ).

В соответствии со статьей 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Статьей 1000 ГК РФ предусмотрено, что комитент обязан:

принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;

осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;

освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

В рассматриваемой ситуации комиссионер в рамках исполнения поручения комитента заключил договор поставки товаров комитента в резидентом Эстонии. При этом поставка товара осуществляется на условиях DAP-граница Республики Казахстан/Туркменистан ст. Болашак.

Согласно Правилам Инкотермс 2010 поставка товара на условиях DAP, означает поставка в месте назначения. При данном условии поставки риски переходят к покупателю в момент доставки товара в пункт, указанный покупателем. Экспортные таможенные формальности осуществляются за счет продавца, а импортные таможенные формальности – за счет покупателя.

Отметим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 212 ТК ТС экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза[1] и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Пунктом 3 статьи 195 Закона № 311-ФЗ[2] в случаях, если убытие товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза будет осуществляться с территорий других государств - членов Таможенного союза, перемещение таких товаров из Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза может осуществляться в любых местах, если иное не установлено Правительством Российской Федерации.

Таким образом в рассматриваемой ситуации Ваша организация (комиссионер) осуществляет реализацию товара комитента путем его перемещения с территории РФ до соответствующего пункта назначения. Товар перемещается за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначен для нахождения за ее пределами. При этом оформляется вывоз товара за пределы территории Таможенного союза, т.е. осуществляется экспортная операция.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются объектом налогообложения НДС.

При продаже товара через комиссионера операция по его реализации и соответственно обязанность исчислить НДС и уплатить его в бюджет возникает у комитента.

Между тем в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ операции по реализации товара, вывезенного в таможенной процедуре экспорта, облагается НДС по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 165 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 или 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации;

4) документы, предусмотренные подпунктами 3 - 5 пункта 1 настоящей статьи[3].

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пункте 2 статьи 165 НК РФ представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ документы, указанные в статье 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Обращаем Ваше внимание, что комиссионное вознаграждение, причитающееся Вашей организации за выполнение поручения комитента будет являться доходом Вашей организации и облагаться НДС по ставке 18%. На сумму указанного вознаграждения Ваша организация (комиссионер) должна выставить комитенту акт оказанных услуг и выписать счет-фактуру.

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что в рассматриваемой ситуации при реализации товаров на экспорт комитентом будет применяться ставка НДС 0% при условии предоставления комитентом в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 165 НК РФ в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

При этом Ваша организация (комиссионер) должна предоставить комитенту следующие документы:

- отчет об исполнении поручения в соответствии с требованиями статьи 999 ГК РФ;

- акт оказанных услуг и счет-фактуру на сумму своего вознаграждения;

- таможенную декларацию по экспорту товара;

- копию договора поставки, заключенного с покупателем;

- копии транспортных документов, подтверждающих вывоз товара, с отметками таможенных органов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit