Департамент общего аудита по вопросу формирования отчетности при реорганизации

В силу пункта 1 статьи 20 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ) общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив с соблюдением требований, установленных федеральными законами.

Пунктом 4 статьи 20 Закона № 208-ФЗ установлено, что при преобразовании общества к вновь возникшему юридическому лицу переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соответствии с передаточным актом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (пункт 4 статьи 57 ГК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

К отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме преобразования, правила статьи 60 ГК РФ не применяются.

Пунктом 1 статьи 16 Закона № 129-ФЗ[1] установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Таким образом, смена организационно-правовой формы (с ЗАО на ООО) представляет собой реорганизацию юридического лица в форме преобразования. При этом преобразованное юридическое лицо (ЗАО) прекращает свое существование, а вновь возникшее юридическое лицо (ООО) становится его правопреемником.

Вопрос 1. Заключительный (ликвидационный) баланс ЗАО нужно делать на 31.03.15 или на 5-7 апреля 2015?

В соответствии с частью 3 статьи 13 Закона № 402-ФЗ[2] годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

Частью 1 статьи 15 Закона № 402-ФЗ установлено, что отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

В соответствии с частью 1 статьи 16 Закона № 402-ФЗ последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации.

Согласно части 3 статьи 16 Закона № 402-ФЗ реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Частью 5 статьи 16 Закона № 402-ФЗ установлено, что первым отчетным годом для возникшего в результате реорганизации юридического лица, за исключением организаций государственного сектора, является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно, если иное не установлено федеральными стандартами.

Возникшее в результате реорганизации юридическое лицо, за исключением организаций бюджетной сферы, должно составить первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации, если иное не установлено федеральными стандартами (часть 6 статьи 16 Закона № 402-ФЗ).

В соответствии с частью 7 статьи 16 Закона № 402-ФЗ первая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации возникших в результате реорганизации юридических лиц, за исключением организаций государственного сектора (даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, возникающих при реорганизации организаций, в том числе, в форме преобразования, изложен в Приказе Минфина РФ от 20.05.03 №44н[3] (далее – Методические указания).

Согласно пункту 9 Методических указаний, на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи о возникшей организации, реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность[4] в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях.

В соответствии с пунктом 10 Методических указаний, в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность, числовые показатели которой могут не соответствовать данным передаточного акта.

Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту.

Числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса в следующих случаях:

- составления передаточного акта непосредственно перед представлением соответствующих документов для государственной регистрации возникших реорганизуемых организаций,

- оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а обязательств - в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете.

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли (пункты 9 и 43 Методических указаний).

Во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств (пункт 13 Методических указаний).

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 Методических указаний (пункт 43 Методических указаний).

Из совокупности приведенных норм следует, что применительно к рассматриваемой ситуации:

- ЗАО должно составить заключительную годовую бухгалтерскую отчетность за период с 01.01.15 по дату, предшествующую дате государственной регистрации вновь возникшего ООО (включительно);

- ООО должно составить вступительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации.

Вопрос 1.2 Операционная деятельность Компании на период преобразования не будет остановлена. До момента получения новых регистрационных документов (свидетельства о постановке на учет ООО) правомерно ли выписывать счета-фактуры и Акты выполненных работ Заказчикам от имени ЗАО ( в данном случае за период 01.04.15-07.04.15)?

Как было отмечено нами ранее, в рассматриваемой ситуации преобразованное юридическое лицо (ЗАО) прекращает свое существование, а вновь возникшее юридическое лицо (ООО) становится его правопреемником.

При этом пунктом 1 статьи 16 Закона № 129-ФЗ установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Таким образом, до момента государственной регистрации ООО деятельность ведется от имени ЗАО, которое прекратит свою деятельность с момента государственной регистрации ООО.

В связи с этим до момента государственной регистрации ООО все первичные документы и счета-фактуры составляются от имени ЗАО.

После даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности реорганизуемой организации оформление первичных документов от лица такой организации является неправомерным (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 13.05.09 № 16-15/047057).

Вопрос 2.1. ООО согласно учетной политике составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность.

Может ли ООО (правопреемник) указать в своем балансе на 30.06.15 в графе "на 31 декабря предыдущего года" данные баланса ЗАО (реорганизованной компании) на 31.12.2014?

Может ли ООО (правопреемник) в своем балансе указывать в графе "данные на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" данные баланса ЗАО (реорганизованной компании) на 31.12.2013?

Может ли ООО (правопреемник) в Отчете о финансовых результатах на 30.06.2015 в графе 5 "За аналогичный период предыдущего года" указать данные ЗАО (реорганизованной компании) за период 01.01.2014-30.06.2014 гг.?

Как было отмечено нами ранее, ООО должно составить вступительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации.

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 Методических указаний (пункт 43 Методических указаний).

Согласно пункту 49 Методических указаний организации, возникшие в результате реорганизации, за отчетный период начиная с даты их государственной регистрации составляют и представляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность в установленном законодательством порядке.

Частью 4 статьи 13 Закона № 402-ФЗ установлено, что промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.

Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года (часть 5 статьи 13 Закона № 402-ФЗ)

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (часть 6 статьи 13 Закона № 402-ФЗ)

Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, устанавливается федеральными стандартами (часть 3 статьи 14 Закона № 402-ФЗ)

В соответствии с пунктом 35 Положения по ведению бухгалтерского учета 34н[5] в бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год).

Учитывая, что первым отчетным годом для вновь созданной в процессе реорганизации организации (ООО) будет являться период с даты государственной регистрации ООО по 31.12.15, данные в ее отчетности за 2015г., в том числе в промежуточной, приводятся исключительно за первый отчетный год (период), т.е. графы «на 31 декабря предыдущего года», «на 31 декабря года, предшествующего предыдущему», «за аналогичный период предыдущего года» не заполняются.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit