Департамент общего аудита по вопросу формирования резерва по отпускам

Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010[1].

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, поскольку обязательство по оплате отпусков возникает в силу норм законодательства (Трудового кодекса РФ), при этом все условия для признания данного обязательства в качестве оценочного в бухгалтерском учете выполняются, считаем, что у Организации возникает обязанность по отражению в бухгалтерском учете оценочных обязательств в виде обязательств по оплате отпусков.

В отношении формирования величины оценочного значения, ПБУ 8/2010 предусматривает следующие положения.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (пункт 16 ПБУ 8/2010).

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Конкретная методика определения величины оценочного обязательства законодательно не установлена.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация вправе самостоятельно разработать порядок расчета величины обязательства.

Вместе с этим, по нашему мнению, оценочное обязательство должно отражать размер реальных обязательств Организации.

Поскольку неиспользованный отпуск переносится на следующий отчетный период, за Организацией продолжает числиться обязанность по его предоставлению и оплате. Соответственно, на наш взгляд, оценочное обязательство текущего периода должно отражать не только обязательство по текущим отпускам, но и в том числе по неиспользованным отпускам предыдущих периодов.

Согласно пункту 21 ПБУ 8/2010 дальнейшем, в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом (пункт 22 ПБУ 8/2010).

Таким образом, оценочное обязательство формируется исходя из данных о предстоящих расходах и подлежит уточнению в течение отчетного года по мере исполнения Организацией своих обязательств.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

Таким образом, оценочное обязательство в конце года может быть уменьшено, увеличено или списано. При этом списание оценочного обязательства может быть произведено только в случае прекращения самого обязательства. В ином случае, оно может быть откорректировано в большую или меньшую сторону.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен статьей 324.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Указанный Вами в вопросе порядок расчета процента для определения величины резерва, по нашему мнению, соответствует приведенным положениям статьи 234.1 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 324.1 НК РФ инвентаризация и уточнение резерва производится на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

При этом порядок корректировки резерва с учетом неиспользованных дней отпуска определен в пункте 4 статьи 324.1 НК РФ, в соответствии с которым резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов[2].

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

При этом согласно пункту 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами, в частности, признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены, в том числе, статьей 324.1 НК РФ.

Таким образом, в случае, если по окончании налогового периода по результатам инвентаризации останутся недоиспользованные суммы резерва, они должны будут быть включены в состав внереализационных доходов в целях налога на прибыль.

Если сумм начисленного резерва окажется недостаточно, Организация должна будет включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался резерв.

Учитывая изложенное, по состоянию на 31 декабря налогоплательщик должен:

1. Рассчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.

2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск[3].

3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов).

Сумма начисленного в текущем году резерва, которая соответствует величине расходов на оплату неиспользованных отпусков, представляет собой остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год.

Вместе с этим, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (пункт 5 статьи 234.1 НК РФ).

Таким образом, статья 234.1 НК РФ прямо предусматривает, что остаток резерва неиспользованного в текущем году (соответствующая величине неиспользованных отпусков), подлежит обязательному включению в состав доходов только в случае, если организация примет решение не формировать данный резерв в следующем году. В ином случае, остаток резерва может быть перенесен на следующий год. В свою очередь суммы недоиспользованного резерва подлежат обязательному включению в налоговую базу текущего года.

Например, сумма начисленного резерва на 31 декабря составила 100 рублей. Фактическая сумма расходов на оплату отпусков составила 60 рублей.

На конец года не все сотрудники использовали отпуск и на следующий год. На неиспользованную часть отпусков приходиться 25 рублей резерва.

Соответственно, из 100 рублей резерва на оплату отпусков фактически было использовано 60 рублей. Плюс 25 рублей организация вправе перенести на будущий год (так как в следующем году будет также формироваться резерв).

Учитывая приведенные данные, организация включит в доходы часть неиспользованного резерва в размере 15 рублей (100-60-25) и перенесет часть резерва 25 рублей (приходящуюся на неиспользованные отпуска) на будущий год.

Следует отметить, что статья 234.1 НК РФ не содержит указаний относительно возможности списания остатка резерва (относящегося к неиспользованным отпускам), кроме случая, когда организация приняла решение отказаться от формирования резерва в следующем году. Официальные разъяснения и арбитражная практика по данному вопросу на текущий момент отсутствуют.

В связи с этим, считаем необходимым отметить следующее.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Поскольку НК РФ прямо не запрещает списание резерва, относящегося к неиспользованным отпускам, можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе произвести такое списание.

Кроме того, списание 31 декабря резерва по отпускам в полном объеме в состав внереализационных доходов, не повлечет для Организации неблагоприятных последствий, так как сумма налога на прибыль, подлежащая к уплате в бюджет, будет завышена.

Вместе с этим, такой подход приведет к тому, что в следующем году часть резерва, которая не была перенесена будет сформирована снова и попадет в расходы в новом налоговом периоде, что в свою очередь приведет к занижению налога на прибыль. Однако, такое занижение налога, на наш взгляд, не повлечет для организации неблагоприятных последствий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

В данном случае занижения сумм налогов в периоде списания резерва не произошло. Соответственно, Организация вправе исправить ошибку в следующем налоговом периоде, путем начисления нового резерва на неиспользованные в предыдущем году отпуска.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, считаем необходимым отметить следующее.

Принципы создания и расходования резервов в бухгалтерском учете (определенные ПБУ 8/2010) и налоговом учете различны, и, прежде всего, заключаются в том, что предельная сумма налогового резерва рассчитывается в начале года и в течение года не корректируется с учетом изменений, происходящих в кадровом составе работников. В бухгалтерском учете оценочное обязательство оценивается с учетом текущей обстановки.

Кроме того, в бухгалтерском учете исчисленные суммы резерва равномерно (по мере возникновения обязательств) включаются в состав расходов, в налоговом – исчисляются исходя из фактически исчисленных сумм расходов на оплату труда с учетом определенного в начале года процента отчислений в резерв.

Также в бухгалтерском учете отсутствует возможность полного списания оценочного обязательства в конце года, в отличии от налогового, где такое списание возможно, пусть даже и в качестве ошибки, исправляемой в следующем периоде.

Соответственно, в течение года у Организации с большой долей вероятности могут возникать временные разницы, отражаемые по правилам ПБУ 18/02.

Как следует из вопроса, организация планирует использовать методику, предусмотренную статьей 234.1 НК РФ для определения величины оценочного обязательства. Официальные органы определенной позиции о возможности ведения бухгалтерского учета резервов на оплату отпусков по правилам, определенным НК РФ, не выражали.

По нашему мнению, несмотря на то, что в бухгалтерском учете конкретного порядка определения величины оценочного обязательства нет, применение методики, установленной статьей 234.1 НК РФ будет некорректным, так как исходные данные для формирования резервов используются разные (если в бухгалтерском учете оценочное обязательство формируется исходя из фактически существующих обязательств, то в налоговом учете величина резерва определяется по формуле лишь приблизительно способной отразить реальное положение дел).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit